摘 要：近年来，资本市场中上市公司财务舞弊丑闻频繁爆发，涉及范围极为广泛，这清晰地凸显出当前外部审计市场潜藏的职业道德危机。2022年6月末，A会计师事务所员工在注册会计师职业资格考试中作弊，被美国证监会处以高达1亿美元的罚金，这一事件使得审计师职业道德问题再度引发公众的质疑。本文以该“考试作弊”事件为切入点，详细阐述案件背景，并深入剖析背后的原因，洞察“头部”事务所诚信体系建设的现状，进而为我国会计师事务所维护审计职业道德提供具有重要价值的借鉴。
关键词：审计职业道德；诚信；考试作弊；会计师事务所
一、引言
2020年对于A会计师事务所而言，无疑是充满诸多严峻挑战的一年。从阿联酋最大的私立医疗服务商N、中国最大的咖啡连锁店R，再到德国的支付公司W，A会计师事务所负责审计服务的多家重要客户均深陷财务丑闻的泥沼。尽管审计工作受到诸多固有风险的限制，例如对上市公司持续经营及内部控制有效的会计假设，以及外部审计技术本身存在的局限性与事后监督的特性等，然而，职业道德作为审计工作的根本基石，其重要性不言而喻，绝不容许有丝毫的忽视。A会计师事务所虽然针对相关案件处罚采取了一定的整改措施，但是力度明显不足。时隔两年，“A会计师事务所员工注册会计师考试作弊遭美国证监会高额罚单”这一事件曝光，事务所的品牌信誉遭受了极其严重的损害。考试作弊这一看似个体的行为，实际上深刻地折射出整个行业可能存在的深层次隐患，引发了社会公众对第三方事务所执业客观公正性的深度思考。因此，深入探究事务所审计职业道德缺失的问题，并积极重构相关体系，具有极为重要的现实意义。
二、案例经过及后续处罚
本案主要聚焦于“A会计师事务所未能遵循上市公司审计师所需的诚信道德准则”这一关键问题，在过去的多年时间里，A会计师事务所存在大量审计人员在注会考试道德部分及其他注会资格审核考试中作弊的不良现象。相关数据显示，在2017年至2021年期间，有49名所内审计人员参与发送或接收考试答案。不仅如此，A会计师事务所自身还存在阻碍上级调查的不当行为。2019年6月，美国证监会要求A会计师事务所提供与作弊相关的投诉信息。A会计师事务所在接到通知的当日其实已经获悉员工分享考试答案的情况，然而却上报了不存在作弊问题的虚假材料。这种明知违规却故意隐瞒不报、刻意进行遮掩的行为，同样严重违背了行业职业准则。作为资本市场中承担审查客户舞弊行为重要职责的专业机构，A会计师事务所却在职业道德考试中出现如此严重的作弊现象，这一情况迅速引起了监管部门的高度关注。美国证监会对A会计师事务所开出了高达1亿美元的巨额罚单，这一金额远远超过了2019年B事务所因类似不当行为所受到的处罚，达到了两倍。此次处罚向资本市场的第三方咨询服务机构明确且有力地传达了“对失信行为绝不姑息”的坚定信号。基于此，美国证监会针对A会计师事务所提出了一系列具体且有着明确时限要求的整改措施：
第一，自查自纠。A会计师事务所需进一步完善内部现有的职业道德指南，并对从业员工进行系统的相关培训，全力营造良好的职业道德文化氛围。美国证监会要求A会计师事务所在4个月内高质量完成自查与复核工作，并将发现的问题及整改情况详细记录整理，形成正式的报告提交。
第二，聘请咨询顾问。在处罚公告生效后的60天内，A会计师事务所需聘请独立的“政策程序咨询顾问”，对所内相关通道机制进行全面、深入的检查。针对顾问提出的专业建议，事务所需在一个月内切实有效地落实。
第三，成立特别检查委员会。A会计师事务所需对其披露失败事宜进行独立检查。鉴于2019年6月A会计师事务所提交的自查资料存在虚假陈述，严重违反了报告真实性与完整性原则，美国证监会要求其成立“特别检查委员会”。该委员会代表事务所与第三方顾问签署业务约定书，委员会成员需以自身多年积累的职业资格与在业内良好的信誉，为事务所提供有力的背书，并提交签字版约定书复印件。
三、事件问题及原因分析
“头部”事务所连续出现职业体系漏洞，这清晰地反映出美国的会计师整体行业在诚信建设方面面临着严峻的挑战。
（一）员工主观层面的因素
完整的职业道德守则是会计师事务所稳健运行的必要条件，其中“诚信”原则居于首位。尽管管理合伙人多次在公开场合强调考场纪律，对考试分享答案等违规行为予以警告，但仍未能有效遏制主观作弊及旁观包庇现象。调查发现，多数旁观员工选择沉默，主要是出于避免给自己带来麻烦。这种“独善其身”的做法，不仅反映出对诚信准则的不够重视，也对事务所文化产生了消极影响。具体而言，员工主观忽视的原因如下：
1.对职业道德的认知偏差。审计人员通常被社会公众视为占据道德高地的独立第三方，他们受董事会委托为组织提供专业的鉴证咨询服务。在社会普遍的认知中，该职业具有较高的价值观与专业技术水平。然而，部分审计师可能会产生一种严重的误解，认为职业角色本身就等同于完全符合法律规定和会计准则，将诚信道德守则简单地看作是从业的充分条件，从而形成一种虚幻的职业道德假象，考试作弊行为也可能在这种错误认知的背景下悄然滋生。
2.专业自信引发的态度问题。担任顾问的审计人员，由于长期在具有一定专业壁垒的领域工作，可能会在不知不觉中对自身专业知识产生过度自信的心理。这种过度的自信极有可能导致他们对自身道德关注的程度降低，进而增加不道德行为发生的风险。当一个人将自信建立在道德优越感之上，随着时间的推移，可能会逐渐沉溺其中，在无意识的状态下做出违规行为。
3.过度聚焦数字的思维局限。审计工作者在日常工作中，由于定性分析主观性较强且缺乏固定的计量标准，往往更侧重于以数据为载体的各项指标。这种思维方式虽然在一定程度上有助于保证审计的客观性，但也可能导致对审计客体整体环境等方面的忽视。此外，过度关注数字运算可能引发一种自我心态，使审计师在工作中过于关注数据报告，而忽略了共同利益、共同规范以及更广泛的道德期望。这种思维习惯一旦延伸到对自身行为的判断上，就会使得审计师在衡量自身行为是否符合准则时，更倾向于从具象化的经济收益角度出发，而不是基于道德层面的全面考量。
（二）行业风气的影响
在众多行业中，工作年限与所持专业证书质量通常是衡量从业人员工作能力的重要指标。鉴于工龄相对固定，考取证书便成为许多从业者提升自身履历的重要途径，这一现象在审计行业，特别是外部审计领域表现得尤为突出。根据《审计法》规定，一份有效的审计报告需两名及以上注册会计师签名盖章，这一规定客观上区分了注册会计师与非注册会计师两类群体。从中注协公布的会计师事务所综合排名可以明显看出，排名靠前的事务所，其拥有注册会计师资格证书的员工比例相对较高。
在名利的双重强大驱动下，追求注册会计师证书成为审计行业的一种普遍风气。然而，注册会计师资格考试难度极大，科目繁多且内容复杂，加之审计人员日常工作压力巨大，难以保证充足的复习备考时间，从而导致一些投机取巧行为的出现。
（三）外部监管的局限性
频繁出现的作弊行为除了反映出相关人员主观上的不重视外，也凸显了外部市场监管惩处力度存在明显不足的问题。当审计从业者通过权衡，认为作弊行为被揭露的可能性及相应处罚后果，不足以抵消违规操作所带来的巨大收益时，便可能选择冒险一试。
由于法律政策的制定往往滞后于实际问题的出现，通常是在问题和后果充分显现后，才会出台特定的约束条例。此次美国证监会对A会计师事务所作弊事件处以双倍加码罚金，正是对这种滞后性的一种积极回应。当前，针对审计工作者在职业资格考试中作弊的行为，相关法律条文在惩处金额方面缺乏明确清晰的规定，且法规仅针对考试作弊人员制定了处罚措施，对事务所作为雇主的处罚存在明显空白，特别是在面对同一事务所出现多名作弊人员的情况时，缺乏相应的有效处理依据。
（四）事务所内部管理的不足
会计师事务所的核心任务在于强化服务职能，为客户提供优质高效的鉴证咨询服务，以实现自身的持续稳定发展。然而，当前事务所高管层普遍存在“重经营，轻管理”的错误倾向，导致现有的内部控制制度未能充分发挥其应有的作用，难以形成审计职业道德文化的良性循环。内部控制环境作为事务所运营的基础未得到有效夯实，使得其对实务工作的指导作用受到极大限制。
A会计师事务所此次作弊事件，从侧面深刻反映出其内部控制体系存在的一些严重缺陷。例如，内网系统中软件防火墙及监控设备建设不完善，存在明显的漏洞和监控死角，使得员工有机可乘，而单纯依靠主观道德约束根本难以杜绝违规行为的发生。此外，审计人员职业道德缺失也体现了事务所选人用人机制可能存在严重问题，如未制订完善的选聘制度，或在实际选聘过程中未能严格执行相关制度。
四、借鉴建议
自2016年起，我国证监会不断加大对中介服务机构的监督检查与处罚力度，K公司等财务舞弊案件的处理便是监管环境变化的有力体现。为这些企业提供服务的事务所也受到了诸如高额罚款、市场禁入、民事赔偿等多种严厉处罚。
通过梳理证监会披露的处罚公告数据可以发现，当前事务所受罚主要是因为违反审计准则及相关法律要求。虽然部分公告涉及违反职业道德行为，但大多作为次要内容提及，专门针对职业道德问题的处罚案例极为少见。同时，现有外部监管活动主要侧重于对注册会计师违法违规行为的行政处罚，在事务所后续整改方向、整改时效以及确保整改措施有效执行等方面，缺乏针对性强的指导建议。美国证监会对A会计师事务所的处罚，兼顾“惩戒”与“整改”的显著特点，为我国提供了一定的宝贵借鉴。
鉴于外部监管更多是事后的辅助手段，维护职业道德建设成果，还需依靠事务所及审计从业者自身的积极主动性。
（一）强化培训教育
我国注册会计师资格考试以难度大、通过率低而闻名。相关调查表明，从业人员获取资格难度较大，但后续教育相对容易通过。此次作弊案例清晰地提示我们，后续教育是注册会计师维持职业资格的关键环节。除了加强诚信原则相关政策程序的宣传贯彻外，合伙人通过言传身教树立良好榜样，有助于事务所在内部营造从上至下、利益一致的积极文化氛围。
事务所在制定后续教育课程时，不仅要设置通用的学时学分规则，还应依据从业人员的级别、执业要求等差异，开发个性化的课程。
考虑到审计工作的高强度，事务所还应定期为员工安排心理压力疏导。稳定的情绪状态是审计人员做出客观判断的基础。业内人员通常熟知审计职业道德内容及重要性，也清楚违规后果，但仍出现不道德行为，很可能是受特定场景下冲动情绪的影响。因此，心理疏导对于审计人员保持良好的职业操守具有重要的现实意义。
（二）定期进行审视反思
A会计师事务所事件为我国会计师事务所敲响了警钟，当资本市场出现严重财务造假事件，相关会计师事务所因违法违规受到行业除名或市场禁入等处罚时，其他事务所应引以为戒，摒弃事不关己的错误态度。通过全面回顾自身政策、程序及实践执行情况，审视本所是否存在类似问题或潜在风险。同时，鉴于问题可能随时出现，事务所应及时转发各类惩处文件，通过宣传贯彻、定期学习案例等方式，强化全体人员的风险意识，预防类似风险的发生。
（三）完善内部管理体制
会计师事务所应构建完善的内部管理体系，以有效落实审计职业道德守则。
在人员选聘方面，应明确将审计人员的职业道德水平作为衡量职业能力的首要标准，优先于工作年限和证书获取。在发放录用通知前，人力资源部门应开展全面的背景调查，了解拟录用员工是否存在不诚信记录，并将其纳入综合考评。在招聘过程中，尤其是针对内推渠道的面试者，要严格遵循客观公正原则，避免因人情关系而简化考察流程。
基于资本市场审计失败案例，事务所需完善审计业务投标竞标管控制度。决策者在关注业务规模与盈利的同时，应充分考虑被审计单位的潜在风险，如内部控制有效性、财务状况及持续经营能力等。
在沟通渠道建设方面，事务所应确保渠道畅通，例如设立合伙人信箱等。员工一旦发现事务所内存在职业道德风险，可通过该渠道直接向合伙人报告，经核实情况属实后，给予适当奖励。
五、结束语
审计主体在审计三方关系中受董事会委托，肩负着极其重要的职责，应始终坚定不移地坚守职业道德守则。在加强审计人员思想认识、完善外部监管法律制度，做到惩戒与整改并重的同时，事务所自身需通过加强员工职业道德培训、对外部案例引以为戒并定期审视自身问题，以及在项目投标、人员选聘、沟通渠道等方面完善内部控制体系，重塑审计人员职业道德，实现审计工作质量与效率的双重提升。
（文 / 唐沁宜）
（作者简介：唐沁宜，南京审计大学政府审计学院非全审计硕士。研究方向：政府审计）
参考文献
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