摘 要：公司治理与内部控制都产生于现代公司的两权分离，相互牵制、制衡。企业的发展、经营效率需要二者共同作用，其中二者形成互动的原因可以归结为思想同源性、目标承接性以及内容关联性，补足相互间涉及不到的管理盲区，取缔重复冗余管理的环节。本文结合二者关系分析总结我国公司治理与内部控制间互动漏洞，并针对建立二者有效互动提出相关建议。
关键词：公司治理；内部控制；互动
公司治理与内部控制在企业中都起着至关重要的作用，都事关公司运营效率、财务可靠性等方面，相关人士对二者间的关系以及有效互动不断进行探索以及思考。但截至目前，对于公司治理以及内部控制的认识依旧有模糊之处，很多问题在实践中仍然存在，尚未得到解决。我国内部控制现状侧重于会计以及审计层面，因此如何在全球经济快速发展的情况下，加以完善创新，使之与公司治理相结合，从而在企业运营中达到最佳效果，是未来阶段仍需不断探索的课题。
一、公司治理与内部控制间关系
公司治理与内部控制二者有异有同，密不可分。公司治理是相当严密和复杂的系统工程，其作用是实现权力间的制衡，避免高度集权的出现，使企业内部生产要素以及产权要素得到合理配置，均衡企业利益相关者的权、责、利。内部控制是为实现其经营目标，将经营方针落实到每个人的责任，保证会计信息的真实可靠，遵循各项法律法规，保障经营活动的效率以及经济性，而在企业内部进行自我调整、约束、规划、反馈以及控制的措施、方案。二者之所以可以在实践中有所联接与互动，是因为在某种程度上，二者存在一定的相似性。
（一）思想同源性
内部控制思想的核心是内部牵制，不相容职务分离，明确其框架是内部环境、风险评估、控制活动、信息沟通与内部监督，从而避免公司职员利用职务之便徇私舞弊，起到相互制衡的作用。而公司治理结构的作用就是制衡不相容权利，从而达到不丧失控制的授权。权利的集中会导致公司运营不受控，失效的内部控制和公司治理也将成为滥用职务的捷径。由此可见二者的产生来源都有异曲同工之妙。
（二）目标承接性
公司所有权与经营权的分离、大股东与小股东间的利益冲突造成了代理问题，而代理问题又催生了公司治理结构的产生，但仅仅涉及决策层与管理层并不能保证企业内部的目标一致、有效运营，还需要内部控制的辅助，涵盖企业自上而下的每个成员，确保价值活动环环相扣，帮助管理层实现经营方针与目标，保护企业各项资产的安全与完整，防止资产的流失，促进公司有效运作。因此内部控制的目标是公司治理目标的延申，将效率目标传递给每个参与公司运作的员工。
（三）内容关联性
公司治理涉及监督权、决策权以及执行权，除了股东、监事会拥有的监督权独立于内部控制外，其余权利在执行过程中均由内部控制所涉及的主体行使，董事会与总经理共同且同时参与公司治理与内部控制，因此二者在实践中主体、内容都有重叠。
由论述可见公司治理是促使内部控制有效运行的坚固后盾，保障内部控制功能发挥的前提与基础，而内部控制是公司治理的支撑与细化。
二、我国公司治理与内部控制间互动漏洞
内部控制本身存在局限性，比如成本效益法则一定程度上制约了内部控制，内部控制容易因主观原因、环境变化等受到破坏，比如一系列海鑫钢铁、德隆航母等造假黑幕案件，都是内部控制机制出现纰漏而使得存在操纵会计信息的机会，也是公司治理体系中监管不利的表现。内部控制的局限性需要公司治理的完善来弥补，但这些种种问题与不足是我国公司治理与内部控制间互动漏洞的代表事件，结合其余中小企业中不足以掀起轩然大波的治理漏洞，可以将不足归结为以下几点。
（一）内部控制中管理控制重视程度不足
近四十年来，内部控制逐渐整合完善其范围，弥补关注单一性带来的漏洞，但并不完全，尚无法达到公司治理要求的治理、管理效果。内部控制管理特性角色要求涉及董事会、管理层、执行层各个层级的配合。管理控制的执行难，一方面由于内部控制在一定程度上受外部治理的约束，比如注册会计师外部审计，在这种程度上看，内部控制是经营者与外部治理者的相互博弈，因此企业自然会把很多精力放在会计系统、财务数据上，从而疏忽了管理控制。另一方面，管理控制在执行起来有难度，并不像会计系统有明确的规范，需要管理层根据公司情况制定符合公司经营现状的要求，要考虑到管理学、法学、社会学、政治学等一系列理论，主观性偏强的要求不易制定，且在评价反馈的环节中，对经营效果制约性不强。
（二）两职合一现象降低运营有效性
我国有较为鲜明的高度集权、外部监管相对较弱的公司治理现象，与英美受严格的法律管控而外部治理的状况有着明显的差别。我国董事会对于管理层控制较弱，且董事会组成与经理层人员组成存在高度重合，整个公司的信息透明度大打折扣，这类治理问题也需要制度经济学的指导，是内部控制的关键点、管理痛点。此外，在上述的治理环境中，由于内部控制制度由经理层制定，由董事会审批通过，二者间不相容权利未得到有效分离，公司治理结构的不完备性从源头上影响了内部控制。
（三）中小股东对公司治理重视度有待提高
早期研究已经证明（程晓陵，2008），年终股东大会出席率以及公司内部控制有效性显著的正相关，也就是说当大小股东对于公司重视程度直接影响运营效率。但是由于我国股权分散程度较英美较低，因此中小股东对于公司的重视程度仍处于较低的水平，因此股东的监督权行使不能支撑有效公司治理，董事会以及总经理在治理机构、内部控制中的主导性过强，风险产生的可能性会随之增大。公司治理的各种缺陷将导致内部控制的监督权、评价权成为空谈。因为即使外界出台以及完善一系列内部控制标准体系和法律法规体系，也不能很好的引导所有公司都自觉建立、完善并实施有效的内部控制。因此只有中小股东也参与到公司决策等环节，才能做好带头作用，端正风气。
（四）对于二者共时效果缺乏了解与重视
在经营过程中出现问题，管理层往往会从相互牵制、相互监督不足等工作程序上寻找问题，而缺乏对内部控制与公司治理结构相互脱节以及公司治理结构不当而导致的内部控制失效这些问题的认识，内部控制本身有一定的滞后性，当出现问题，才会经过评价反馈环节，导致问题永远比制度早一步，这种重流程、轻执行的情况需要公司治理的提前补足。一部分公司丑闻的产生主要来自决策层，而非执行层，可以归咎于高管层利用职务之便，为追求自身利益而罔顾公司目标，管理层在实行内部控制中，作为理性人，并不会制定很高标准来作茧自缚，从而造成内部控制的局限性，但如果公司治理结构也并不完善、监督效果弱的情况下，整个公司的权、责、利都会偏向某一方，这就是二者共时性效果未受重视、衔接性不强的结果。
三、建立公司治理与内部控制的有效互动
针对上述不足，在公司制企业中，需要一并考虑公司治理结构以及内部控制的设计，达到相互关联、对口联接、彼此补足的共时效果，只有二者时间与内容相吻合时，这种综合管理结构才能真正推动公司的发展。
（一）保证监事会的作用
我国的监事会长期处于弱势，并不能实际对董事会起到实质性的监督作用，而内部控制中，监察是非常重要的环节，起到查漏补缺的作用，因此需要将利益相关者导入监事会，将监事会坐实，完善公司治理机制设计，与董事会下设的审计委员会等专业委员会共同发挥内部控制职能。除此以外，完善监事报酬制度也是势在必行，因为当下监事会成员一般产生于公司内部，隶属于公司的董事或经理，这种地位使监事们和自身利益缺乏安全保障，监事们不可能进行大胆监督，其经济报酬仍然很大程度上受制于董事会，出于理性经济人追求利益的角度而言，并不能确保监事会独立行使监督权，因此建议借鉴国外有关外部监事的制度，让公司外的专业人士发挥其专业特长，或者授权监事会，使其有权对自身报酬提出议案，取缔空有其表的监事会，而真真切切坐实监事会职能，有效履行监督职责。
（二）结合中国国情建立特色公司治理体系
我国现行公司治理理论都是基于境外理论之上，借鉴了西方的相关理论体系，其中西方委托代理理论是一种单委托代理理论，由于英美企业中，股权较为分散，因此可以将公司的全体股东当作一个整体，共同承担委托人角色，委托公司经营者执行经营权，因此衍生出委托代理人问题。但我国国情并非如此，而是相对高度集中的股权结构，这种结构衍生出了大股东与小股东间的利益冲突，因此我国的公司治理结构应当同时解决上述两种治理问题，简单模仿西方的单委托人公司治理结构是不足以保障中小股东的利益，尤其是国有企业不仅有企业的性质，同时也有政治意义，某些监事会、董事会成员的委任受到党管干部制度以及私有企业主的“一言堂”影响，导致公司治理难度较大。因此结合国情建立具有中国特色的治理体系势在必行，比如双委托代理结构，实现中小股东一同作为委托人，对其代理人进行有效控制，避免高度集权化，确立董事会在内部控制框架中的核心地位。
（三）依据特色公司治理体系细化内部控制机制要求
在设计科学治理结构的前提下，实现内部控制的全覆盖、层级化控制，比如针对决策权，对经营者实行“胡萝卜加大棒”的激励方式，严格切断董事会与经营层的黑幕联系，确保二者独立性。针对执行权，激励并规范执行岗位职责。此外，也应正确处理社会性与技术性，内部控制体系是管理行为规范体系，个体行为的规范依赖于社会文化影响，但也是技术性行为规范体系，企业可通过搜集国内外行业中相似龙头企业进行控制体系解剖进行参照，形成自身特有的内部控制体系。（文 / 周婧怡）
（作者简介：周婧怡，江西财经大学，研究方向：管理会计。）
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