摘 要：函证失败是指由于人为因素或客观原因导致注册会计师无法从第三方获取审计证据或获取的审计证据不可靠的现象。目前银行函证失败的现象比比皆是，函证数字化发展成为了必然趋势。本文从注册会计师和银行的角度出发，分析函证失败的原因，并对函证数字化在防止函证失败方面的优势进行了系统的总结。
关键词：数字化；银行函证；审计程序
一、引言
近年来，函证失败的现象时有发生。究其原因主要是目前的函证程序在实施过程中存有一些问题，如：函证控制流程复杂、被函证对象的不配合等。面对日益复杂的经济环境，需要将互联网技术应用于函证程序中，使函证数字化成为一种发展趋势。
在函证数字化的开展方面，2014年，全国人大代表余瑞玉在全国人大议案中提出在银行机构建立函证中心的建议，随后中国注册会计师协会进行了专题讨论。2016年，财政部、银监会联合印发《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》提出了鼓励银行建立集中处理中心。2020年，财政部等七部委联合发布 《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》（以下简称《意见》），具体部署函证数字化工作。可见，我国一直高度重视函证工作并在逐步推进数字化的函证方式。
二、银行函证失败的原因
函证失败是指人为因素或客观原因导致注册会计师无法从第三方获取审计证据或获取的审计证据不可靠的现象。目前，函证失败主要有注册会计师和银行两方面的原因。
（一）注册会计师方面的原因
1.函证成本过高，发函数量不足。注册会计师在审计工作中需要根据审计风险的高低确定一个大致的发函数量。而银行账户往往是高风险领域，因此，注册会计师需要对所有已注销的银行账户、零余额账户和余额较小的账户都进行函证。但是有些企业在不同开户银行都拥有多个账户，而银行按账户收取函证费用，这势必会造成大量的成本。因此，审计人员出于成本效益的选择往往会削减发函数量。比如：瑞华会计所对勤上光电集团进行审计时，审计人员未对零余额和已结清的银行账户实施函证程序，因此未能发现该集团通过虚拟银行账户掩盖其关联方交易的行为，导致了审计失败。
2.审计人员经验不足，无法实施有效控制。在审计过程中，询证函的收发往往是由新入职的、审计经验不足的人员执行。审计人员在发函前需要搜集被函证方的地址等相关信息，然后撰写函证内容，经被审计单位盖章后将函件发出。如果是对银行进行函证，往往采用跟函的形式，审计人员需在跟函的全过程保持对询证函的控制。可见，询证函的收发涉及较多的控制环节，由经验不足的审计人员执行往往无法达到预期的效果。比如：利安达会计所对九好集团进行审计时，由于审计人员经验和专业胜任能力欠缺，在发函和函证过程中都未实施有效控制，因此未能发现该集团虚增收入的行为。
3.会计师事务所的质量控制制度不完善。完善的质量控制制度对于审计人员的业务质量至关重要。函证作为一种重要的审计程序，风险较高，无论是发函收函出现问题，抑或是实行了不当的替代程序等都会影响审计证据的有效性，故其设计、发出、收回环节都需要严格的控制。严格的质量控制制度要求项目负责人、所长（或部门经理）以及质量控制部门等严格把控，不仅要对审计人员进行督导，还要严格审查复核程序执行过程中是否有漏洞，除此之外，还要高度关注关联方机构、异常回函的情况。然而，上述案例中，瑞安和利安达会计所都存在质量控制制度不完善的问题，这也是导致其审计失败的重要原因。
（二）银行方面的原因
1.银行对函证程序的不重视导致回函效率低下。银行的主要工作是为客户提供金融服务，函证作为银行的一种数据服务并不是其本职工作。现阶段，积极配合函证工作也没有相关的明文规定，这就造成了银行对询证函的不重视。大多数银行未安排专人负责处理函证工作，其内部员工也仅关注本职工作，未能积极配合函证程序，这就导致大量的询证函无法收回或收回不及时，从而影响审计进程。同时，银行无需承担函证结果对审计工作质量影响的相关责任，因此往往安排银行柜台工作人员对询证函进行处理，而柜台工作人员的业务水平有限，这也极大地增加了函证失败的风险。
2.银行业务繁忙，回函流程复杂导致回函周期较长。很多企业业务覆盖面广，在多地甚至境外拥有开户银行，再加上银行可能由于业务较多而搁置对询证函的处理工作，从而造成了函证程序进程缓慢。另外，即使银行积极配合函证工作，但由于对函证内容的处理和确认涉及较多部门，存在相互扯皮，互不担责，无形中增加了函证信息确认的时间和周期，从而造成函证失败。一般而言，银行函证从发出到收回需要1~3周的时间，但部分银行还需要会计师事务所在询证函上盖章才会对函证信息予以确认，严重影响了审计效率。
3.银行工作人员与被审计单位串通舞弊导致函证程序失效。随着企业金融业务的发展，企业与银行之间的关系日益紧密，再加上银行存款的流动性较强，如果企业和银行之间串通舞弊，对函证信息进行造假，则注册会计师很难发现。这种现象层出不穷。在注册会计师将询证函以邮寄或跟函的形式送达银行后，被审计单位会借助和银行工作人员之间的内部关系指使银行工作人员篡改函证信息或将询证函取回调整内容后返回银行，再由银行寄回，导致函证内容的真实性受损。再者，如果开户银行是被审计单位的金融机构关联方，则双方之间可能达成某种协议或共识，审计人员也无法获取可靠真实的审计证据。比如：立信会计所在对康华农业进行审计时正是由于审计人员没有识别出康华农业与银行间存在关联方关系而导致函证失败。
三、函证数字化防止函证失败的优势
（一）函证数字化的概念和特征
函证数字化即将信息化技术应用于函证程序中，从而实现函证信息的数字化、函证格式的标准化和函证流程的规范化。函证数字化可以运用数据库技术、区块链技术、数字加密技术等，数据库海量的存储空间可以实现对不同审计客户函证信息的有效归档和存储；区块链和数字加密技术的应用则使得整个函证流程都处于可信环境中，实现了函证信息的自由传输和交换。因此，函证数字化具有存储量大、安全性和独立性强、自动化程度高等特征，这也就决定了其必然在防止函证失败方面具有一些天然优势。
（二）函证数字化在防止函证失败方面的优势
1.函证数字化可以降低函证成本，节约审计资源。传统的银行函证费用包括审计人员差旅费、询证函邮寄费以及银行回函费用等，成本较高。而银行函证处理中心的建立改进了传统的函证发送、确认以及回函方式，有效降低函证成本。一方面，函证数字化模式下的信息传递全部在网上进行，节约了大量的人工成本、纸质成本和寄送成本；另一方面，函证数字化中心在对函证信息进行比对、确认和校验后会自动回函，也节省了催函的时间成本。
2.函证数字化可以保持合理控制，减少人为干预。在数字化的函证模式下，会计师事务所经授权后获取三方共享中心和函证处理中心的准入权，在平台上进行函证对象的选择和函证信息的填写，并向银行发出标准化结构化的函证数据请求，银行通过查询相关客户信息对函证内容进行核对和校验，最后根据自身信息系统情况，形成符合函证数据标准的数字函证回函并统一集中回复。整个函证流程实现了实时监控，有效提高了回函信息的质量，从而防止函证失败。
3.函证数字化可以简化函证流程，提高函证效率。函证数字化平台的建立融合了银行的主机系统、单证系统、信贷管理系统等业务数据，简化了函证流程。银行通过建立函证数字化集中处理中心，对客户信息进行集中整合，减少了工作人员查询信息的时间，极大地提高了回函的效率。同时，函证数字化平台在函证的请求、确认、查询、生成、反馈、接收使用与归档的全过程的自动化程度显著提高，切实提升了函证运行的质量和效率，有效防止函证失败。
4.函证数字化可以有效防止虚假回函，提升函证质量。函证数字化的开展处于安全可信的环境中，运用区块链等技术建立独立的第三方函证平台以连接会计师事务所、企业和银行可以有效保证函证程序的独立性和安全性。同时，由于区块链具有可溯源性和不可篡改性两大特征，故一旦回函出现异常便会被及时发现，从源头上保证了函证程序的安全性和可靠性，极大地减少了虚假回函情形的发生。
四、总结和展望
如今的经济环境复杂，不同企业之间、企业和金融机构之间的关系也日益繁琐，银行函证作为一项重要的审计程序，其数字化已是大势所趋。实行函证数字化可以降低函证成本、减少人为干预、有效防止虚假回函。但是，为了保障函证数字化的顺利开展，还需要采取相关配套措施，如：加大对信息基础设施的资金投入，建设与培养专业人才队伍，定期对银行函证和回函信息系统进行安全测评和控制审计等。只有这样，才能顺应时代发展趋势，实现函证工作的高质高效。（文 / 杜玉茹）
（作者简介：杜玉茹，硕士在读，南京审计大学，政府审计方向。）
参考文献
[1] 顾春华.浅议基于区块链的银行电子函证平台建设[J].中国注册会计师，2018(12):74-76.
[2] 权红军.银行函证过程中的审计风险及应对策略[J].中国注册会计师,2018,(04):79-81.
[3] 姜昆,王晶美.规范银行函证流程 助力社会
- 本文固定链接: http://www.dlqsyzz.com/6597.html
- 转载请注明: 《大陆桥视野》 于 大陆桥视野 发表
