摘 要：随着经济发展和企业制度的日益完善，内部审计在企业经营管理中发挥的作用越发不可忽视。在社会分工专业化程度不断加深导致内部审计外包迅速发展的背景下，综合考虑企业经营成本和内部审计外包成本低、质量高的优势，部分企业青睐采取内部审计外包来完善自身内部审计制度的建设，通过选择适合的内部审计外包模式将非核心审计项目外包，将资源集中于自身核心业务以实现企业增值，但对内部审计外包过程中存在的信息泄露等风险尚未形成有效的应对机制，内部审计外包的风险管理与监督仍具有较大的研究空间。
关键词：内部审计外包；审计质量；外包风险
一、引言
（一）研究背景
20世纪90年代，国外部分企业开始接触并实施内部审计外包，内部审计外包这一概念自安永、安达信等知名咨询机构最早提出后，开始引起各界的广泛关注。随着经济的快速发展和现代企业制度的逐步完善，内部审计在企业经营管理过程中的地位越发凸显，高质量的内部审计成为提升企业整体价值的关键。然而，内部审计人员专业能力不足、机制不健全等使内部审计部门的职能无法得到有效发挥，增加资金投入、建立完善的内部审计机构会增加企业运营成本，同时市场上大量涌现的内部审计外包商提供的审计服务更加专业化、费用更加合理，能有效帮助企业降低审计成本、提高审计质量，促进企业核心业务的发展。因此，企业管理层开始青睐内部审计外包来提高企业的市场竞争力。
（二）研究意义
相较于国外内部审计外包发展时间长、外包程度大，企业实行的比率近二十年逐步提升的现状，我国目前尚未建立完善的内部审计外包理论和实践体系，各企业未能明确其具体内涵，针对潜在的决策不当、信息泄露等风险也尚未形成有效的应对机制，内部审计外包的风险管理与监督仍具有较大的研究空间。
二、内部审计外包概念及其形式
（一）内部审计外包概念
外包一词来源于波特的竞争理论，是指企业根据自身的发展战略将其部分边缘业务进行外包，将有限的资源和精力集中于核心业务，通过有效利用外部资源来增加企业整体价值和市场竞争力。内部审计外包即是企业管理层将内部审计业务部分或全部外包给外部审计机构或专业审计人员，借助外部力量帮助企业发现存在的问题并提出适当的对策，其是社会经济高速发展、市场竞争加剧的产物。
（二）内部审计外包形式
1.全部外包模式。这是指将企业内部的全部审计业务委托给第三方机构或人员进行审计，第三方机构或人员是内部审计的主体，采用此模式的企业可以不设内部审计机构，但应在企业内部设审计总负责人，负责企业内部管理层和审计业务外包商之间的沟通。
2.补充外包模式。相较于全部外包而言，补充外包是指企业将部分内部审计业务委托给外部审计机构或专业审计人员。在此种模式下，企业内部审计仍然是审计主体，针对的是企业的核心业务，而外部审计机构或审计人员起到辅助作用，针对企业的非核心业务。
3.审计管理咨询模式。前提条件是企业已设立内部审计部门，外部审计机构或审计人员参与企业内部审计部门的前期建设、内部审计人员的培训与指导以及在内部审计部门遇到无法解决的困难时提供帮助等，一般情况下不直接参与企业的内部审计工作，而是承担咨询顾问的角色。
4.内外部结合审计模式。通常是由公司内部审计人员和第三方审计机构或人员采用合作方式对公司内部审计业务开展审计，此模式旨在提高内部审计效率的基础上增加企业在市场上的核心竞争力。在此模式下，企业内部审计人员负责审计敏感度较高、保密性较强的核心业务，外部审计人员负责非核心业务或专业性要求更高的业务。
三、D公司内部审计外包案例分析
（一）D公司概况
D公司是成立于1969年的大型汽车企业，总部在武汉，主营业务涵盖新能源汽车、乘用车、商用车、汽车零件、汽车装备以及其他汽车相关服务。其总资产达3 256亿元，销售收入超6 000亿元，员工达到16万人，经营规模超过400万辆汽车，属于我国汽车行业中的佼佼者。
（二）D公司内部审计外包情况分析
1.D公司现状。近年来，经济发展带动私人消费的兴起，消费者对汽车的需求量逐步攀升，汽车行业得以快速发展，并逐渐接近饱和状态。作为汽车行业中极具影响力的企业，D公司涉及的业务领域不断增加、内部机构日渐复杂，而之前D公司下属企业曾出现财务舞弊、落实国家政策不到位、与相关方发生利益输送以及内部管理违规等问题。管理层基于对市场现状和公司发展的考虑，开始高度重视内部审计工作。
2.D公司实行审计外包的动机。D公司内部设有审计部门，但受多方因素限制，内部审计未取得预期效果，D公司管理层决定采取招投标方式选择审计外包机构。在投标的三家会计师事务所中确定了报价最低的C会计师事务所，在四种外包模式中选择了最为保守的审计管理咨询。D公司实行内部审计外包的动机如下：（1）业务范围扩大，各领域专业性更强。在汽车行业趋于饱和状态的过程中，D公司业务不断扩大，涉及领域的经济业务更具专业性，这对内部审计人员应具备的审计专业素养及专业知识提出更高要求。D公司审计人员数量有限，缺乏完善的审计知识体系，审计经验与专业技能无法应对公司扩展的业务领域，在审计工作效率与质量上无法提供有效保障。（2）保证内部审计的高质量低成本。D公司现有内部审计人员无法适配专业要求高的审计工作，审计人员的培养成本远高于外包成本,且外部审计人员独立性更高，其所具有的高水平专业技能与完善的审计知识体系，具备的丰富审计经验以及多元化管理理念和方法，可以熟练掌控内部审计全流程，对企业的经营管理做出较为客观的评价，提出更具建设性的意见。
3.D公司内部审计外包的成果。通过招投标来选择内部审计外包机构，D公司管理层缺乏外包经验且重视度不足，未能精准评估自身发展所适配的审计外包模式和外包机构，未对C会计师事务所服务质量、人员配备等深入了解，且对方只承担咨询顾问的角色，不承担主要审计责任，对D公司业务及发展规划缺乏了解，提出的建议缺乏针对性和实质性，内部审计外包未带来显著成果。
四、企业内部审计外包的风险分析
（一）内部审计外包决策不当
内部审计外包的决策管理过程包括三个环节：企业内部审计是否需要外包，应采取何种外包模式以及选择哪家外包商展开合作。管理层需要先对企业业务需求及未来发展做出准确评估，若评估出现偏差，导致决策不当，将会使内部审计外包无法达到预期。D公司在选择外包商时，以成本为主要决策依据，未展开多方权衡，使C会计师事务所提供的审计服务后期无法适配公司的发展。
（二）外包商泄露企业商业机密
企业开展内部审计的目的是完善内部控制，加强风险管理，帮助企业实现经营目标。实行内部审计外包的过程中，外部审计人员需要了解企业的管理理念、经营目标、日常经营活动，甚至接触到企业核心业务，对企业的商业机密有所了解。如果外部审计人员职业操守不足，将获悉的商业机密泄露给企业竞争对手，将会给企业造成巨大损失。
（三）削弱内部审计与企业发展需要的同步性
通常情况下，审计外包机构无法真正参与企业内部审计，与企业之间存在信息不对称，对企业核心业务及公司发展战略认知不足，且多数审计外包机构采取固有的审计框架，而非制定具有针对性的审计方案，使得企业内部审计与自身发展不能高度适配。C会计师事务所在找寻D公司财务漏洞方面虽取得一定成果，但采取固有审计框架，未能针对风险管理及内部控制等提出合适建议，使得D公司内部审计缺少前瞻性及与企业发展的同步性。
五、完善企业内部审计外包的对策建议
（一）保证内部审计外包科学决策
企业管理层需从可行性与经济性两方面进行外包决策，制定内部审计业务外包管理制度，综合考虑企业的审计能力、业务外包市场的成熟度以及外包业务与企业核心业务的关联度。从专业能力、行业情况和运营能力等方面对外包商进行综合评价，制成详细的会计师事务所评分表，在公开招标竞标中对投标的会计师事务所进行综合评分。
（二）建立完善的风险监督体系
制定风险评价与监督机制对合同签订、外包实施过程进行系统的风险评价和监督。外包合同签订过程中，企业审计部门与法律部门合作展开外包风险梳理，以合同条款和保密协议约束外包风险。内部审计外包过程中，通过委派人员或者建立外包审计委员会对外部审计机构展开全面系统的监督，客观评价外部审计机构的独立性。
（三）加强沟通与指导，保证内部审计服务于企业发展需要
内外部审计人员在企业制度和业务流程方面存在信息不对称，企业应当在外包实施阶段加强内外部审计人员的沟通，通过设置和完善相关的协作机制，强化内外部审计人员的合作意识，或通过定期召开会议的方式就审计方案展开有效沟通，加强内部审计人员对外部审计人员的指导，保证外部审计机构提供的审计服务适配企业发展需要。（文 / 司梦迪）
（作者简介：司梦迪，南京审计大学政府审计学院研究生在读，研究方向为政府审计。）
参考文献
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[3]赵凯,王砚书,张春林.内部审计业务外包的风险分析与建议[J].财务与会计,2019(17):75-76.
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