摘 要：函证作为审计工作的核心环节，包括货币资金、往来款项、长期借款、应收、预收与应付账款等相关资金账户余额或其他信息。我国市场经济体制起步较晚，缺少必要的监管及相关行业人员职业素养的欠缺导致部分审计中函证程序成为审计人员偷工减料的手段，导致函证的设计与执行缺陷，使得审计证据的可靠性受到影响，审计风险也随之增加。因此，合理运用函证程序，清楚识别函证存在的缺陷，为了保证审计质量及时的补偏救弊显得日趋重要。本文通过分析在风险导向审计下的现代审计系统中函证程序存在的问题，提出相关的改进措施与意见来防范财报中可能存在的舞弊风险，降低审计风险，提高审计质量。
关键词：函证程序；审计风险；对策
一、研究背景
在当代风险导向审计模型下，函证作为必不可少的审计程序之一，对于审计工作的重要性不言而喻。审计人员要获取被审计单位之外的第三方的财务信息，得到充分和适当的审计证据就不可避免地要依赖函证程序。现阶段对于函证程序的规范与完善有利于规范审计行业人员的行为，提高审计人员的素质，函证的合理运行对于审计工作的展开及审计报告的质量有着重要的意义。
二、函证程序存在的问题
函证本身的诸多局限性导致其在审计实务中往往不能发挥应有的作用。第一，函证成本的局限性。因审计资源有限，审计人员在审计过程中需要考虑成本对于审计程序效益的影响，在满足审计准则和相关法律法规的要求下节约审计成本，因此审计人员可能未对各项账款中函证不符的事项实施恰当的审计程序，造成审计程序不到位而影响函证的质量。第二，审计实务中回函过程时间较长影响审计报告的时效性。例如审计人员采用积极式函证时，未在规定期限内收到回函，则应当重新寄发函证，直至获取回函。如此反复，从发函到获取回函的过程较为漫长，耗时较多，有时需要重新安排审计。因此，为了保证审计工作有序进行及审计报告的按时报出，有时候虽然对于回函存有诸多疑虑之处，但审计人员未能给予应有的关注。第三，在审计实务中函证无法获知被审计单位少记或遗漏的某些交易与金额，原因在于审计人员往往只选择样本进行函证，使得被少记或遗漏的金额与交易无法被列为函证的对象。第四，函证获取的信息通常情况下只是某一单方面的信息，即使得到被询证方的确认，也不能保证信息的准确性。例如针对应收账款进行函证时，虽然函证的信息得到了被询证单位或个人的确认，但并不能说明这些应收账款就能够按约定期限收回，所以获取的审计证据不能对计提坏账准备是否充分作出准确估计。第五，函证的回函率偏低。
（一）缺乏行政强制力
同政府审计相比，注册会计师审计缺乏法律强制力，函证的回函对于被询证单位并无强制性，在涉及行业机密的情况下，被询证单位不希望除往来公司以外的第三方了解其行业机密信息。此外，对于往来频繁的交易，函证所需要证明的信息较多，加大了被询证单位的工作量，导致其不予理睬或不加确认便直接回函。
（二）缺乏必要的理解与支持
虽然函证的设计与实施的适当性取决于审计人员，但函证的回复同样需要社会对审计工作的理解与支持。
正是由于函证程序具有上述局限性，所以在审计实务中审计人员往往不使用函证程序;也或者审计人员采用了函证，但不一定能发现审计过程中存在的所有问题。
三、启示与改进建议
（一）事务所应当加强函证程序的质量控制
1.制定规范化的函证控制制度。事务所可以根据以往的经验，结合被审计单位特点，制定合理的函证程序的控制制度，规范函证的发出与收回环节，合理控制函证程序的每个步骤，避免被审计单位对函证过程产生不当干预，确保函证质量；同时优化审计结构，在安排审计工作时提前做好函证准备，为函证的实施保留充分的时间，保证审计质量。
2.在函证环节安排具有专业素养的审计人员负责。专业素养对于审计人员识别、评估及应对审计风险至关重要，加强对审计人员的继续教育，提升其专业能力，保证函证程序设计的合理性及运行的有效性，减少由于经验不足导致的疏漏可能，保证函证工作顺利运行。
（二）加强被审计与被询证单位对审计人员的配合
无论是被审计单位还是被询证单位，理解并支持审计人员的工作至关重要。开展审计工作无异于与时间博弈，如果被审计或被询证单位高度重视函证程序，指派专门人员负责各单位与部门的沟通协调，积极协助审计人员，不仅有助于审计工作高效合理地进行，也有利于企业规范日常经营活动。
（三）健全行业规定，规范回函行为
1.建立函证处理中心。对于日常事务繁杂的企业与银行，建立专门的函证处理事务中心，明确责任细则。审计人员在取得相关权限之后可以查询所需信息，这样就缩短了函证的时间和精力，节约了审计成本。此外，审计人员在查询相关信息前签署保密协议，合理保障被询证单位的信息机密权益。
2.完善相关法规。现阶段，我国对于函证回复的法规有待完善，有关部门与监管机构可以出具相应的行业规定或法律法规，从法律层面明确被询证者回函的义务与责任，规范函证行为，提高函证效率，保证回函可靠性，加快审计报告的报出。
（四）加强区块链在审计行业的运用
区块链技术在审计、金融与公共等多领域有着巨大的潜在应用价值。区块链技术对于信息数据的修改要求非常高，这使区块链本身相对安全，避免了被审计单位对财务信息的篡改。将区块链技术应用在审计行业中能够省去第三方中介环节，实现点对点的对接，审计人员可以直接获取函证需要的信息，从而大大节约时间和降低成本，提高了函证效率，促进审计工作的有序进行。区块链技术依赖于网络系统的搭建，审计人员进行函证无须寄发纸质文件便可获取回函，相较于传统函证环节节省了审计资源，避免了纸张的浪费。此外区块链具有去中心化与可追溯性的特点。区块链技术不依赖额外的第三方，没有中心管制机制，所有处于区块链网络里的节点都可以进行记账，这就完全规避了操作中心化的弊端，不仅便于数据查询，审计人员也可以依照相关机制发现信息被篡改的行为，避免了被审计单位对于函证环节的过度干预。因此，加强区块链技术在审计行业中的运用，选择适当的区块链类型，构建区块链电子函证平台，实现审计业务无纸化的稳步发展。
五、结束语
函证程序是审计人员在审计实务中获取外部审计证据的关键程序，其有助于支持审计结果的有效性，提高审计报告的质量。本文从函证在审计实务中存在的问题入手，分析问题产生的原因，并提出了相关的改进意见。审计作为一种市场经济监督体制，其自身是在不断改善与发展的，随着审计行业的规范化，优化函证的程序有助于审计人员出具高水平的审计报告。
（作者简介：赵煜杰，研究生在读，南京审计大学，研究方向：审计；葛振梁，研究生在读，南京审计大学，研究方向：审计。）
参考文献
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