摘 要：审计失败是当今市场经济发展面临的一大的难题，它不但会对市场各方造成极大的损失，而且一直以来也备受审计理论与实践研究的关注。本文从注册会计师审计的概念与意义出发，结合某药业公司审计失败的案例，对我国注册会计师审计失败的现状进行分析，探讨了注册会计师审计的影响因素以及审计失败多方面的原因。最后，本文尝试提出针对审计失败现状的应对措施，以期降低审计失败的发生率，促进注册会计师审计行业的高质量发展。
关键词：审计；注册会计师审计；审计失败
一、引言
在经济不断发展、市场日趋繁杂的环境下，注册会计师审计在经济活动中的重要性愈发显著；一份公允有效的审计报告，对于财务报表使用者乃至整个市场宏观环境都有着重要的意义。然而，审计活动是有风险的。实际上，放眼当今世界范围内，不论是在何种市场环境下，注册会计师审计失败的案例屡见不鲜。而会计信息的非公允反映不仅会导致其财务报表的使用者受到经济损失，还会使会计师事务所在公众心里的信任度降低，给注册会计师个人乃至整个行业带来重大打击。安然、银广厦等事件的曝光，使得中外投资者的信心大打折扣。因此，提高审计质量和有效性，减少审计失败的问题一直是行业关注的焦点，以高质量审计护航高质量发展，强化注册会计师审计势在必行。
二、注册会计师审计的意义
在社会主义市场经济体制下，一方面政府要对企业的经济行为进行规范引导；而另一方面政府要想更好地治理市场经济，就必须依靠注册会计师对于企业进行审计从而监督企业经营状况的公允性、真实性和效益性，进而在宏观层面上调整国家的法律、法规和政策制度。另外，对于广大的投资者而言，注册会计师所提供的审计报告对企业的投资决策和公司运营都具有重要的影响。注册会计师审计是规范社会主义市场经济秩序的重要手段，更是保障公共利益的关键。
三、我国注册会计师审计失败现状
（一）注册会计师审计失败案例数量
本文从中国证监会官方网站披露的处罚公告中获得有关数据，对2001—2020年证监会关于审计失败案例对注册会计师和会计师事务所的惩罚资料进行了梳理。
从表格中我们可以看出，审计失败案例的数量在前几年是不断上升的，尤其是在2017年达到了最突出的极值。在这一年内，有9家会计师事务所以及22名注册会计师被证监会给予了行政处罚，该数字也是20年中最高的。直至2018年后，有关审计失败案例被处罚的注册会计师以及会计师事务所数量才有所降低。平均上来看，以往的20年内每年有10名注册会计师和4家会计师事务所由于审计失败而被行政处罚。
此外，从表中还可以看出，审计失败案例的高发年份有一定的规律性，往往前一年因审计失败遭到行政处罚的案例较多，则随后几年内的审计失败处罚案例就会有所减少，而后数量再次慢慢回升。如表中所示，审计失败案例发生的高峰期是在2001年、2008年、2014年和2017年。
（二）注册会计师审计失败处罚方式
按照当前我国有关法律和法规，有关部门将对审计失败的注册会计师和会计师事务所处以民事、刑事和行政三种责任的处罚。通过对证监会官方披露的行政惩罚，可以梳理出：2001至2020这20年间证监会在各种审计失败案例中，主要有警告、罚款、没收违规收入、撤销证券服务资格、暂停执业资格、吊销职业资格证书、责令改正、禁入证券市场和追究刑事责任惩罚。其中，最为常见的惩罚方式为警告、罚款、没收违规收入这三种，而其余的处罚措施则使用次数较少。吊销执业资格证书、禁入证券市场的处罚力度较大，但仅有少数事务所以及个人受到相应处罚，相比于前三者的数量相差巨大；最后一项追究刑事责任的惩罚力度最大，20年来仅有一名注册会计师因审计失败被追究了刑事责任，而会计师事务所则从未承担过刑事责任。在此之中，还有10家会计师事务所以及5名注册会计师在发生审计失败后并未受到任何处罚。
四、注册会计师审计失败案例分析——某药业公司股份有限公司
（一）某药业公司股份有限公司基本情况
某药业公司1997年创立，公司总部位于广东省，不到四年的时间便成功在上交所挂牌上市。公司的主营业务广泛，包括医药综合产品，如：药品、中药饮片、中药材和医疗器械等。直至2018年，某药业公司已经成长为供销一体化的大型医药民营企业。然而从巅峰到坠落，一切都让投资者是那么措手不及。
随着证监会的市场禁入、原董事长辞去职务，股民索赔及接踵而至的纷争，某药业公司陷入了巨额债务及前所未有的危机。
（二）某药业公司财务舞弊过程
根据中国证监会的行政处罚决定书，某药业公司存在着以下财务舞弊的违法行为：
1.虚增营业收入、利润。某药业公司在2016—2018三年的年报中通过虚增营业收入、多计利息收入等方式，虚增营业利润数十亿元，分别占到当期所披露利润总额的16.44%、25.91%以及12.11%。
2.虚增货币资金。某药业公司通过财务漏记、虚记、捏造大额原始凭证等方式，伪造销售收入，在2016—2018年间虚增了巨额货币资金。截至2018年半年度的报告中，其虚增的货币资金金额已突破300亿元，是公司净资产的一倍多。
3.虚增固定资产。在2018年年报中，某药业公司以“会计差错”为由，将前期未纳入报表的大量房地产和在建工程等项目纳入表内，大额调增固定资产30多亿。然而，经过证监会调查，年报中调增的固定资产项目并不满足有关会计准则的确认和计量条件，属于大额虚增。
4.未按规定披露重大关联方交易情况。2016—2018年间，某药业公司未进行有关决议或授权，累计向大股东及关联方挪用数百亿元资金用于购买股票、偿还债务等非法内幕交易。
（三）会计师事务所审计中存在的问题
1.盲目承担审计业务。根据证监会的披露，某药业公司自2016年起便有了确凿的财务造假证据，而早在2012年开始，某药业公司的财务状况就备受质疑，有着极大的造假嫌疑。可以说，某药业公司的审计项目存在着极大地审计风险，然而，承担此次审计的会计师事务所却并没有注意到这一重大风险，未能及时对被审计单位的财务状况、经营风险做出正确的风险评估，为之后的审计失败埋下了隐患。
2.审计的独立性缺失。自2001年某药业公司首次上市以来，截至2018年财务舞弊风波爆出，该会计师事务所为某药业公司提供审计服务已经长达18年之久。在2016—2018财务报告造假的三年，会计事务所收取了高额的审计费用，共计可达1 425万元，面对某药业公司这一“大客户”会计事务所在审计时的独立性很可能受到损害。独立性是审计活动最基本的特征，独立性的缺失必将导致审计工作出现偏差和不尽责的情况，最终导致了审计失败。
3.未进行有效的函证审计程序。对于某药业公司的银行存款向银行进行了函证，并收到了回函。然而，公告中显示，某药业公司的货币资金共341.51亿元，占其总资产的49.7%，该比例明显高于某药业公司所在的医药行业中的其他企业。与此同时，某药业公司还持有高达113.7亿元的短期借款。如此“存贷双高”的反常现象却并未引发注册会计师本该有的职业怀疑和关注，足以见得会计师事务所的审计人员并没有进行有效的函证程序，只是流于形式，更没有足够的专业胜任能力。
4.未重视资产监盘。某药业公司能够大量虚增营业收入，其背后就是通过编制虚假的销售凭证伪造销售，从而增加货币资金。但是，这种拙劣的造假方法并未被会计师事务所审计发现，可见其并未合理制定审计方案。
五、注册会计师审计失败的原因
（一）会计师事务所方面
在承担审计项目时没有提前做好对被审计单位基本情况的调研和了解；实施审计时流于形式，没有认真的职业思考；忽视了质量控制的重要性，没有专门的质量控制部门。
（二）注册会计师方面
正如在某药业公司的案例中体现的那样，审计失败最为致命的一个问题便是注册会计师本身已经丧失了审计的独立性。面对“大客户”的高价薪酬，或是来自上级的压力，许多注册会计师主动或被动的破坏了审计的独立性，违背了职业道德准则，最终得出不公允的审计意见。
六、规避注册会计师审计失败的策略
（一）社会外部方面
社会有关部门应加强对新型审计技术和策略的研究，不断创新。在今天的信息化时代，将大数据和审计相结合，在审计过程中采用多种信息技术，以提高审计工作的效率和准确性。同时，有关部门应该完善法律法规、加强监管力度，对于审计机构的不良行为加强约束和处罚。
（二）会计师事务所方面
重视并加强质量管理，完善组织架构，合理设置质量管理委员会、风险管理委员会等部门，进行有效的质量控制，保证审计风险能够及时发现并降到最低。同时，制定有效的质量管理体系，做到每一步都有人负责记录，多级复核，并于日后定期抽查检测之前的工作是否存在问题。
（三）注册会计师方面
首先，最重要的是提升和确保注册会计师在审计工作中的独立性。应该规定不能连续多年由同一注册会计师对同一被审计单位进行审计，审计人员的薪酬应该合理制定，同时相应地法律法规应健全保障注册会计师的权益，以便注册会计师在职业道德受到威胁时能够用于抵制并保持自身独立性。其次，要保持谨慎性应有的职业怀疑，在了解被审计单位基本情况，以及控制、实质性测试当中都应该做到胆大心细，对于任何有疑问的地方应该勇于质疑小心求证。最后，注册会计师要不断努力提高自己的专业水平，及时学习最新的会计、审计准则，了解新型审计技术和理念，同时在丰富的实践工作过程中不断磨炼、充实和提升自己的专业胜任能力。
七、结束语
审计失败的结果体现在审计师发表了与现实状况不相符的审计观点和结论。在当今注册会计师行业的审计失败案例当中，往往都存在着会计舞弊、审计人员未按规定执行审计步骤、证监会处罚金额较低、周期较长的特点。为有效防范审计失败，注册会计师应谨慎评估审计风险，严格执行审计程序，提高职业道德素养；企业内部充分发挥内部控制职能，社会层面可以改变目前审计收费制度，更新现有审计技术，加强相应监管等。通过对注册会计师审计质量的改进与提升，可以改善审计失败的现状，从而提高注册会计师审计的有效性，维护良好经济环境。（文 / 郭瑞琪）
（作者简介：郭瑞琪，南京审计大学，硕士研究生在读,研究方向：财务管理。）
参考文献
[1]冯垿荣. 注册会计师审计失败防范对策研究[D].天津财经大学,2018.
[2]李秀娟.注册会计师审计失败的原因及其防范对策[J].企业改革与管理,2020(11):112-113.
[3]宋娟. 注册会计师审计失败案例研究[D].云南财经大学,2020.
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