——以A公司为例
摘 要：随着经济的飞速提升，科技的快速发展，市场经济下企业经营面临的困难日益增加，企业运营的难度和风险也在逐年上升，企业目前面临严峻挑战。再加上我国资本市场起步晚，相关制度不完善等因素，许多企业为了能够在复杂的环境下维持获利而选择财务舞弊。而分析程序正是能够有效识别出各类财务舞弊的方法之一。因此分析性程序的研究对于整个行业人员工作廉洁性的改善至关重要，也可以改善整个行业。
关键词：分析性程序；财务舞弊；财务分析
一、研究背景与意义
分析程序被认定为审计准则规定中的七个审计程序的其中一个，其作用在整个审计程序中都是不可或缺的，特别在风险评估阶段更是至关重要。有效减少成本和提高工作效率是分析程序的显著优点。通过恰当且有效的分析程序来识别和应对重大错报能够有效减少监盘、抽样等细节测试。同时，分析性程序能够帮助我们更加客观且真实地获得审计证据，并且分析性程序应用的基础是建立于数据之间客观关系上的。所以说，达到稳定的并且可预期的关系，同时审计人员通过正确地专业地对数据判断之后，就能够得到一个客观的审计证据。
目前分析性程序在实务中并未能够深层次应用，应用较为刻板化、机械化、形式化。除此以外，近年来我国上市公司财务造假的案例频频出现。究其原因，始终与审计失败脱不了干系。而分析性程序能够有效识别财务舞弊，有效识别财务造假，从而减少财务造假。
二、案例概述
（一）通过虚构影视版权转让业务，虚增营业外收入
A公司通过和B公司签订的虚假协议虚增营业外收入。A公司先是在2015年11月与B公司达成协议，支付3 000万元转让费获取某影视作品的版权。协议中同时规定B公司需要在2015年12月12日之前取得该影视作品的电影片公映许可证，若未能达成该条件，则B公司需要向A公司支付1 000万元的违约金。同年12月21日，A公司就向某地区人民法院提起诉讼，要求B公司返还已支付的3 000万元本金并支付协议中约定的1 000万元违约金。并最终于2015年12月10日双方就该事件达成调解。约定B公司需要在2016年2月29日前向A公司支付A公司已支付的本金3 000万元和违约金1 000万元，共计4 000万元的赔偿。达成调解协议的第二天，该地区人民法院判决协议书有效。次年1月和2月B公司将需要支付的4 000万元分为三批次转入A公司的账户。同时，A公司将B公司支付的1 000万元违约金确认为2015年的营业外收入。
（二）通过虚构政府补助，虚增营业外收入
A公司董事长首先向宁波市某地区人民政府请求资金帮助。同时，C公司作为A公司的控股股东以税收保证金的名义向该政府转账1 000万元。A公司最终于2015年12月31日收到来自该人民政府的用于研发极速咖啡机的财政综合补助1 000万元，并将此笔收入计入2015年度当期收入。
A公司在2015年最终凭借签订虚假协议和虚构政府补助虚增收入和利润共计2 000万元，虚增净利润1 500万元，最终扭转了A公司2015年度持续亏损的局面。
三、分析程序在A公司财务报表审计中的应用
（一）风险评估阶段的应用
A公司在2013—2014年遭遇了众多难题，其根本原因：一是在此期间对科研投入的力度大幅增加，同时对新市场和新产品的研究也在完善加强；二是A公司启动的资产重组项目。A公司希望能够通过拟收购某科技股份有限公司以提高公司的发展能力。以上的双重因素，必然会导致A公司运营成本的增加。再加上原有主营业务的萧条，更是让其雪上加霜。
2015年度资产负债表中“其他应收款”科目金额出现大幅增长。由2014年的800多万增长至2015年的4 000多万，涨幅达到448%。同时，其他流动资产科目，如货币资金、应收账款、应收票据、应收利息等都呈现出各种程度负增长，而最终流动资产合计反而增长16.86%。其他应收款项目凭借一己之力扭转了流动资产总额下滑的局面。
基于以上分析，A公司的其他应收款可能存在认定层次的重大错报风险。
A公司在2014年净利润为负，如果2015年仍然亏损，按照当时的证券法会被ST，当2015年仍然经营不善时，其可能通过粉饰报表的方式避免被ST，因此可能存在财务报表层次的重大错报风险。
（二）执行审计工作阶段的应用
由于根据未审计资产负债表分析，A公司的其他应收款可能存在认定层次的重大错报风险，故在执行审计工作阶段，其他应收款作为重点财务报表项目进行审计。
A公司在2015年的其他应收款账面金额达到4 688万元，较前一年相比，金额几乎翻了6倍。并且A公司在2015年其他应收款与营业收入之比大幅上升，高达45%，远远高于行业平均值。这样的异常数据是十分需要警惕的。
综上所述，以上异常情况表明A公司可能出在通过其他应收款进行体外资金循环实施财务舞弊。
（三）财务报表总体复核阶段的应用
根据更新后的数据可以发现，A公司在2015年度的亏损情况还是较为严重的。对比可见，真实的营业外收入虽然较前一年有所增加，但由于主营业务的三大费用的全面亏损，最终A公司的净利率仍然为负增长，公司仍旧处于持续亏损状态。这也是A公司财务造假的重要原因之一。
四、研究结论及展望
分析性程序能够降低审计成本，提高审计效率，同时也能帮助审计人员更为高速高效地发现财务舞弊现象。随着市场经济和审计行业的迅速崛起，分析程序的重要性也越发被体现出来。
然而，现阶段整个行业在运用分析性程序这一块仍然存在许多待解决的问题。一是在进行数据收集时，数据的可获得性和可验证性都很难达到理想标准。对此，数据库的建立和优化就成了必然要求。二是审计人员的关注度也普遍局限于内部数据，但诸如行业情况、法律情况等非财务数据也极为重要，需要增加对此方面的关注程度。此外，在数据分析时，多数审计人员主要使用且局限于一些常用方法，如合理性测试、趋势分析和比率分析等，而一些诸如统计模型分析法这样准确性更高的方法却鲜少被人使用。总体来说，以上问题正说明了行业的整体专业素质仍待加强。
外部环境与现阶段存在的问题也必然脱不了干系。在数据收集方面，通过外界数据和第三方报告获取数据仍是大多数审计人员使用的主要方法。然而目前我国的数据库与事务所的普遍合作仍未得到推广，因此数据收集仍存在相对较高的门槛。退一步来说，即便专业第三方发布的调研结果具有一定程度的可参考性，其可参考程度也很大程度上取决于第三方的主观判断。此外，审计人员的业务能力和专业素质在很大程度上影响着分析程序的有效性，由于员工培训对准则引用的单一注重而忽视信息及时等先进知识，许多审计人员在分析程序运用上的专业技能也并不达标。因此，解决上述种种问题对提高分析程序在财务报表审计应用中的有效性有着莫大的帮助。
现阶段，在我国对大数据的呼声持续高走，并且大数据也确实在整个世界对各行各业造成了潜移默化的影响。大数据技术能够有效提升分析程序在数据收集方面的精确程度、广泛程度以及有效性。很显然，在未来大数据的发展之于审计程序中的运用将是一个恒久不变的主题。目前我国针对大数据对审计影响的研究还主要聚集于国家财务审计方面，而事务所财务报表审计和国家财务审计之间存在较高程度的相似性和共通性。因此，将大数据的研究方向延伸至财务报表审计，也将是一个重要决策。（文 / 郭璟）
（作者简介：郭璟，南京审计大学硕士研究生在读，研究方向：政府审计。）
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