摘 要：新时期，全国审计工作取得新成效，但伴随着审计需求的不断扩大和政府审计机关人力资源短缺的现实压力，购买社会审计服务成为政府审计机关利用社会力量解决审计压力的可行路径之一。但是如何保障购买社会审计服务过程中的审计质量成为重点关注的问题，结合新时期政府审计机关的审计需求增多进行原因分析，再针对购买服务的审计质量可能存在风险进行分析，并对审计机关质量管理提出对策建议。
关键词：政府审计机关；社会审计服务；质量管理
一、引言
2021年的全国审计工作会议中指出，2021年1月—11月全国审计机关共审计6.1万多个单位，促进增收节支和挽回损失3 040多亿元，审计工作取得突出成果，切实维护了国家经济安全。然而在新时期我国财政收支规模屡创新高——2021年全国一般公共预算收入首次突破20万亿元，一般公共预算支出也达到了24.63万亿元，并且审计全覆盖目标要求涉及的被审单位、审计项目众多，涉及120~140万个单位，其中包括国务院部门及其直属单位、各级行政事业单位、国有企业等各类型的众多单位，而我国审计机关现有审计人员无法满足如此庞大的审计任务，如何解决审计需求与各单位实际情况之间的矛盾是理论界与实务界都在探讨的问题。本文拟从新时期政府审计机关购买社会审计服务的原因分析作为切入点，阐明购买审计服务的可行性与必要性，再针对质量管理中可能存在的风险提出相应的对策建议。
二、新时期政府审计机关购买社会审计服务的原因分析
（一）新时期审计法定监督内容增多
各级审计机关为缓解新时期审计内容的增多导致的现实压力，购买社会审计服务帮助开展审计工作。2014年，审计署根据《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》明确要求各级审计机关依照法定的职责、权限和程序对政府综合财务报告与部门财务报告进行审计监督，加强对各级政府及其部门财务状况和运行情况的审计监督。2019年正式全面实行政府会计制度改革，政府会计制度下双基础核算，财务会计以权责发生制为核算基础，预算会计以收付实现制为核算基础，“平行记账”的方式增加了审计核实的工作量。新时期审计覆盖面也逐步拓宽，要求各级审计机关对公共资金、国有资产、领导干部经济责任履行情况等实行审计全覆盖。
（二）新时期相关政策为购买社会审计服务提供支撑
对于政府购买社会审计服务，各地政府制定相关政策性文件为购买行为提供支撑，有针对购买行为过程的政策支撑，也有针对审计服务细节的指导文件。《政府采购信息发布管理办法》于2020年3月1日起施行，规范政府采购及信息披露行为，对政府购买公共服务的相关内容予以细化。2021年，全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国审计法》的决定于2022年1月1日起施行，其中新增一款“审计机关根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作”，也为政府审计利用社会审计力量缓解政府审计需求提供政策性支撑。
（三）新时期社会审计蓬勃发展为政府购买行为提供保障
新时期中国经济形势良好，注册会计师行业发展良好，产生了一大批有资质、有资源的社会审计机构。根据中国注册会计师协会审议通过的《注册会计师行业发展规划（2021—2025年）》指出，中国注册会计师协会个人会员总数达28万余人，其中，执业会员11万余人，非执业会员17万余人，预计在2025年行业规模达到35万人。通过了资格考试，大部分注册会计师具有较强审计专业知识和实务工作经验，能为政府审计业务提供人员上的专业保障作用。并且，政府购买社会审计服务属于社会审计机构未来业务拓展的方向，能够为社会审计机构带来良好的声誉和丰富的业务内容，能够支撑其未来的发展目标。同时，社会审计机构丰富的人力资源可以缓解政府审计机关的人员压力，为新时期审计发展要求提供人员保障。
三、政府审计机关购买社会审计服务中审计质量存在的风险
（一）审计机关缺乏完善的质量控制
目前，我国政府审计机关购买社会审计服务仍处于探索阶段，各级审计机关缺少对社会审计机构提供审计服务的质量控制程序与手段，无法保障审计全程在审计质量管理下开展业务。在这种情况下，社会审计机构提供的审计服务无法得到有效监控，对审计项目的质量、工作效果及相关政府审计准则要求的履行情况无法保障。缺乏完善的质量控制导致审计业务的开展缺少监督与指导，各个社会审计机构服务水平与内部执业人员的水平存在差距，无法在审计业务开展过程前、过程中和过程后提供及时有效的监督与指导，无法保障审计工作公平、公正的展开。
（二）审计机关对购买社会审计服务的预算管理不到位
根据中国政府购买服务信息平台的数据，绝大部分审计机关在购买社会审计服务时不公布预算金额等内容，也存在中标金额与预算金额差距过大的问题。社会审计机构是以营利为目的，预算管理不到位使得必要的审计经费得不到保障，导致无法吸引到优质的社会审计机构或者降低审计效果从而缩减经费开支的现象发生，与审计机关购买社会审计服务初衷不符。
（三）政府审计与社会审计存在差异
由于政府审计与社会审计在审计目标、审计流程、工作重点等方面存在差异，政府审计不仅关注财务信息的真实性，更关注财政资金的使用效率与效果。部分社会审计机构人员在参与政府审计项目时不熟悉政府审计的业务、目标与流程等，容易出现社会审计的思维惯性，对一些政策合规性和项目效率效果性的审计挖掘不到位，不能揭示审计重大问题，导致审计质量存在问题。
四、政府审计机关购买社会审计服务质量管理的对策建议
（一）健全、完善全流程的质量管理体系
编报计划阶段。政府审计机关应当针对购买社会审计服务进行充分的前期调研工作，针对购买社会审计服务设置专门的经费，根据审计业务的市场环境和国家总体预算水平合理、规范地制定购买社会审计服务的经费支撑，保障社会审计机构在开展政府审计业务时经费得以保障，防范因经费不足导致社会审计机构降低审计质量的风险。
购买服务阶段。针对招标审计项目的性质与保密性等因素，考虑不同购买审计服务方式的适当性与效果性。同时，政府审计机关完善公开、透明的制度考核体系，将社会审计机构的资质、社会审计人员专业胜任能力与综合素质与招标审计业务的性质和要求进行综合考量，将其作为招标的考核标准，科学合理的选择购买社会审计服务的机构。审计机关与社会审计机构在合同中，应明确拟提供的审计业务内容、时间、报酬和其他应当重点注意的事项。同时，合同中应当明确各自承担的责任，政府审计机关应当将责任追究制度作为重点内容向社会审计机构予以说明。在审计业务开展前审计机关应当与社会审计机构充分沟通，告知政府审计的流程、审计重点、政府审计准则和相关应当遵守的政策法规。通过一系列审前阶段的质量管理方式，降低影响审计质量的因素。
业务开展阶段。政府审计机关在审计业务开展阶段充分发挥其指导与监督作用。项目开始时政府审计机关应当对社会审计机构提供的项目审计计划予以审核、指导，审计业务开展时全流程跟踪审计项目进展情况，要求定期汇报审计发现。对社会审计机构发现的审计疑点，政府审计机构针对相关情况予以工作指导以及下一步核实的重点内容。购买社会审计服务并不意味着审计机关脱离项目执行，而是应当适时、适当地参与审计业务，及时针对发现的审计问题提供指导意见。同时，对社会审计机构及其审计人员执行的审计业务进行评价，多方面角度考虑其提供的审计服务是否达到政府审计机关的预期。针对可能存在的审计目标偏离、违反政策法规等情况，及时纠正并追究相关当事人和负责人的过失责任。
成果验收阶段。政府审计机关对社会审计机构提供的审计取证单进行反复、细致地复核。审计组长应当对审计取证单及其支撑的取证材料予以核实，证实其一致性和合理性能够支撑审计结论，保证审计质量。政府审计机关结合以往报送的审计取证单与动态汇报情况，对审计报告进行最终把关，考虑其是否符合政府审计的目标要求。最后，审计服务购买方、供应方、审计项目实际执行负责人等直接涉及购买审计服务的直接相关人员，形成工作总结报告，并针对此次审计业务购买、开展及形成结论等各阶段出现的各类型风险及时进行多方系统性研究，对以后政府审计机关购买审计服务提供系统的实务研究案例，通过防范风险降低影响审计质量的可能性。
（二）强化提供审计服务的人员综合素质
从业务开展的角度来看，提供审计服务的审计人员是政府购买社会审计服务的第一执行人员，其综合素质水平直接影响该政府审计项目的审计质量与效率、效果。政府审计机关应当与社会审计机构协同开展对审计服务人员的综合素质培训工作，将参与审计项目的直接参与人员在业务开展前对政府审计的核心内容、审计重点、应当承担的责任等作为主要培训内容，引导每位直接参与审计服务的人员参与到职前培训以及在职培训等培训活动中，阐明政府审计机关购买社会审计服务的重要性及必要性，提高其对政府审计的认识与重视。
（三）落实责任追究制度
审计机构应当承担的责任应当在业务开展前予以充分说明，并在签署合同中予以体现。政府审计机关在复核审理中发现审计质量存在问题或者审计结论与实际情况存在较大偏差，及时找到社会审计服务的提供方进行充分沟通，明确产生问题的原因及改正方式，对相关责任人的执行、审查和审理责任进行追究，明确各方责任。
五、结束语
新时期，政府审计机关审计需求不断增多，面临着巨大的审计压力。购买社会审计服务的方式是政府审计机关为缓解压力应探索的可行路径，不仅解决本身的审计压力，而且可以降低审计成本、提高审计效率和扩大审计覆盖面。但是如何保障社会审计机构在参与政府审计业务中的审计质量是研究的关键内容，为进一步研究政府审计机关购买社会审计服务的质量管理，本文从新时期政府审计的新变化、新挑战作为切入点，分析政府审计机关购买社会审计服务的必要性与可行性，提出了行之有效的对策建议，对完善政府审计机关购买社会审计服务的质量管理具有一定借鉴意义。（文 / 邓一玮）
（作者简介：邓一玮，南京审计大学研究生在读，研究方向：政府审计。）
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