摘 要：政府审计与内部审计资源整合是贯彻审计全覆盖的必然要求，也是促进国家治理体系、治理能力现代化的有效措施，许多学者都对此展开了研究。本文梳理了前人研究成果，在此基础上，分析资源整合现状，指出了存在的问题，并提出相关建议，以期为政府审计与内部审计的资源整合提供参考。
关键词：政府审计；内部审计；资源整合
一、引言
党的十八届三中全会提出：要推进国家治理体系和治理能力现代化。在新时代的背景下，强化审计监督对实现国家治理体系和治理能力现代化具有重大意义。政府审计与内部审计是我国审计监督体系的两大主体，并在审计发展过程中形成了独有的优势。二者在审计方法、内容等方面都较为接近，又同样面临资源问题。二者进行资源整合，不仅是实现中国经济高质量发展的有效措施，同时也是促进审计监督体系发展的必要手段，具有重要的研究意义。
二、政府审计与内部审计资源整合现状
（一）信息资源整合现状
各地审计机关已逐步开展内审普查工作，获取内审机构信息，一些城市也建立起了内审管理信息平台。
但是，在刘舒的调查中，政府审计人员对内部审计信息资源的认可程度较低，不愿意使用内部审计的成果。一些地方审计局探索制定了内部审计文书模板，但其他很多地区的内部审计信息仍缺乏规范的格式，信息整合时也缺乏对信息的筛选、评估，这就导致内审信息难以被整合利用。此外，内部审计在信息资源整合的过程中，始终处于被选择的地位，很少能够利用到政府审计资源。
（二）人力资源整合现状
政府审计与内部审计的人力资源整合已初成体系，并形成了人力资源整合的两大主线——内审协会牵头审计人才库管理、政府审计对内部审计指导监督。在这个过程中，张紫莹分析了四川省审计厅抽调审计人才参加巡视的实践，指出整合人力的过程中，存在忽视审计人才专业知识、综合分析能力等资源的问题。此外，虽然政府审计与内部审计人员有了统一的评价标准，但是在理论、实践方面，审计人才库仍以吸纳内部审计人员为主，导致内部审计在利用政府审计人力资源方面仍有较大阻力。
（三）项目资源整合现状
目前，全国各审计局均在进行审计项目计划统筹工作，普遍做法为制定政府审计年度计划时，加强与内部审计机构的协调。但在审计项目资源整合的实践与研究中，尚未形成完善的整合机制，大部分项目资源整合的工作仍由审计机关负责，单位党组织（主要负责人）并没有发挥应有的作用。在进行项目资源整合后，内部审计与政府审计缺乏双向评价反馈的环节。
（四）技术资源整合现状
当前，技术资源整合主要通过政府审计与内部审计之间的业务合作进行，如淄博市桓台县审计局在实施审计时，通过与内部审计合作筛选、分析数据，从而提高内审机构的大数据审计能力。在这一方面，内部审计没有持续学习政府审计技术的正规渠道；政府审计在内部控制分析、风险定量分析技术方面较为薄弱；此外，内审指导监督处在联通政府审计与内部审计、对审计技术资源进行初步整合、联系内审协会方面，未能积极参与。
（五）其他资源整合现状
其他资源的整合一般贯穿在政府审计与内部审计的信息共享、交流合作中。和秀星提出，政府审计要对内部审计文化进行指引和管理，地方审计局也有一些实践，如审计机关为内审机构编赠书籍、在内审普查中了解内审情况等。
三、政府审计与内部审计资源整合问题分析
分析总结资源整合的现状，不难发现，目前资源整合的问题主要在于：内审资源难以满足政府审计的需求、缺乏规范的信息格式、资源识别的过程缺失，内部审计在资源整合中始终处于被动地位，党组织、内审协会及内审指导监督处的缺位等问题，分析这些问题的产生原因，主要有以下五点：
（一）内部审计发展不均衡
在资源整合的过程中，政府审计人员往往会碰到内审资源质量不稳定、难以满足政府审计的需求等问题，原因之一在于内部审计总体量庞大，其发展状况参差不齐。政府审计利用内审资源的风险较大，但逐个识别评价内审资源又要耗费大量的人力、物力，因此政府审计利用内部审计资源很难达到预期效果。
此外，由于资源整合需要政府审计与内部审计双方提出需求、提供资源。但是对于一些发展不够成熟的内审机构，他们对于自身的资源整合需求、甚至自身拥有的资源都不够明确，因此在资源整合中，他们往往不能提出合理的资源需求，这也将导致内部审计在资源整合的过程中始终处于被选择的地位，并且不能真正从资源整合中获益。
（二）资源整合主体分工意识薄弱
在资源整合的过程中，党组织、内审监督指导处与内审协会或多或少都存在失职情况，这就导致审计机关资源整合工作过重。并且单位党组织（主要负责人）与内审协会、内审指导监督处本身就拥有丰富的审计资源，因其没有很好地参与到资源整合中来，所以就出现了内审项目、技术等资源整合不完全的问题。最后，单位党组织（主要负责人）、内审指导监督处、内审协会是联结审计机关与内审机构的重要渠道，这些组织的缺位往往会导致内审机构资源整合的诉求被忽视，如构建管理信息平台时缺乏内审联系审计机关的渠道、内部审计利用政府审计人力资源的渠道不完善等。
（三）资源整合制度规定不成熟
上文提到，信息资源整合时，缺乏规范的信息格式，在技术、项目等资源整合的过程中，双向评价、反馈的环节也有所缺失，这些问题都说明，政府审计与内部审计的资源整合尚未完成规范化建设。而资源整合的规范化建设离不开有效的制度规定体系。目前，我国在资源整合方面，仍缺乏健全的法律。
（四）信息沟通渠道有待加强
资源整合的诸多环节都依托于有效的信息沟通渠道，但是目前政府审计与内部审计信息沟通的渠道仍较为单一。单位党组织（主要负责人）与审计机关在内部审计情况方面的持续沟通并未打通，内部审计机构日常联系审计机关的信息共享平台也尚未建立完善。这些问题就导致了资源整合两大主体，很难及时了解到对方的审计资源状况及需求情况，并作出回应，资源整合效率便很难提高。
与此同时，依托于信息沟通渠道进行整合的其他资源，也因为沟通渠道的不完善，在实际中很难被整合。此外，由于当前的信息渠道还不能做到高效的双向沟通，所以在资源整合评价环节，政府审计与内部审计双方对资源整合的反馈，很难及时地传达给对方，因此对方也不能就现有的资源整合问题及时作出调整，资源整合难以形成完整的闭环。最后，政府审计与内部审计之间的信息沟通渠道仍有待完善，这也加大了资源整合的风险。
（五）政府审计与内部审计存在固有差异
政府审计与内部审计在知识结构、工作背景、审计文化方面都存在较为显著的差异，而目前双方审计人员对对方的审计文化、审计技术、方法的了解仍较为薄弱，在实践中，既缺乏双方审计成果转化的方法研究，也缺乏增进彼此了解的稳定渠道。
四、政府审计与内部审计资源整合建议
（一）加强对内部审计的分级管理
针对内部审计发展不均衡的问题，内审指导监督处需要加强对内部审计的指引，根据其具体的发展状况进行分级管理，即对不同发展层级的内审机构使用不同强度的指导监督措施。内审指导监督处还应联系内审协会，加强理论研究，在内审发展方面提供系统性建议，为内审建设状况较差的机构提供针对性的指导。
（二）强化资源整合主体的分工合作
实现资源整合主体的分工合作。首先，需要使资源整合各主体均积极参与到整合过程中来，并通过分工合作，高效地进行资源整合。其中，审计机关与内部审计机构也应当认清职责定位，充分发挥自身优势，并为对方的优势领域留出空间。其次，还应当对资源整合的参与者进行评价。单位党组织（主要负责人）在资源整合方面的参与程度，可以作为其绩效评价的一个考虑因素；内审指导监督处协助资源整合的工作，也应当纳入其工作安排，而且审计机关应当对内部指导监督处、内审协会协助整合的情况进行考评和指导；审计机关与内部审计机构也应当在资源整合过程中，及时评价对方整合工作完成情况，并提供相应的建议。
（三）完善资源整合的制度规定
针对资源整合制度规定不成熟的问题。首先，应根据理论研究及实践经验，制定关于资源整合全过程的系统性制度规定。在不断地实践摸索中完善规定，并出台具体资源整合过程中的指导意见，如提供信息资源整合中的文书模板、统筹项目计划的具体指导意见等，逐步形成有关资源整合的制度体系。同时，内审指导监督处应联系内部审计协会，传达资源整合精神，加强资源整合的理论研究及专题调研，内审协会配合制定具体的资源整合指南，并组织内审人员进行制度规定的培训学习。最后，单位党组织（主要负责人）及内审机构应当贯彻资源整合的相关制度规定，并根据单位内审建设的实际情况，制定符合内审发展现状的资源整合制度。
（四）重点构建双向信息沟通渠道
构建双向信息沟通渠道。首先，需要打通内部审计、政府审计、单位党组织（主要负责人）之间的沟通渠道。审计机关在对内部审计的日常指导中，应根据自身的资源需求，有针对性的与内部审计沟通，从而缓解其资源整合中信息劣势的地位，同时也应当对内部审计的需求作出及时回应；内部审计机构应当在日常监督指导中，积极提出资源需求，主动沟通日常工作情况及工作中遇到的困难，并积极响应政府审计的要求；单位党组织应当在日常工作汇报中，有意识地汇报内部审计发展状况，一方面积极传达内审工作中的需求，另一方面推进政府审计对内部审计的工作指导。其次，内审指导监督处与内审协会也应当起到政府审计与内部审计正式沟通的渠道，既要向审计机关传达内部审计典型性、代表性的诉求，又要向内审机构传达政府审计宏观性的指引。此外，还需要建立完善信息共享平台，构建日常交流沟通渠道。
（五）减少固有差异对资源整合的影响
政府审计与内部审计本身的差异无法被消除，也不应当被消除，但可以减少其对资源整合的影响。首先，可以在进行审计项目前，由资源需求方对审计成果提出要求，审计人员在项目进行时对相关领域予以关注。其次，还可以通过数据分析等信息技术手段，探索二者审计成果转化的方式。政府审计与内部审计可以通过日常的工作交流、业务合作等加强对对方审计工作、技术、文化等的了解。此外，内审指导监督处与内审协会也可以组织有关培训，提升审计人员综合性审计能力，从而促进资源整合的高效进行。（文 / 高灵歆）
（作者简介：高灵歆，南京审计大学政府审计学院研究生在读，研究方向：政府审计。）
参考文献
[1]刘磊.基于信息化平台的企业内部审计资源整合研究[J].财会通讯,2020(23):139-143.
[2]刘舒.政府审计利用内部审计资源路径研究[D]. 南京审计大学,2019.
[3]张紫莹.政府审计对内部审计资源的整合利用[J].现代企业,2021(01):152-153.
[4]张帆.现行体制下审计资源整合策略研究[J].产业与科技论坛,2017,16(04):228-229.
[5]和秀星,潘虹,赵青.国家审计对内部审计资源的利用和风险防范——基于国际视野的经验数据[J].审计与经济研究,2015,30(05):24-31.
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