摘 要：十八届三中全会明确提出开展自然资源资产离任审计工作，“十四五”规划中要求全面深化领导干部自然资源资产离任审计。这一机制对于推动生态文明建设、提高社会发展质量、实现长远发展目标具有重要作用。本文从自然资源资产离任审计理论层面展开，分析现状并对未来发展进行了展望。
关键词：自然资源资产；离任审计；生态文明建设
一、引言
改革开放以来，我国保持高速的经济增长水平，但发展过程中，对于自然资源与生态环境保护方面的重视程度不足，长期以来积累了一些资源环境问题。在新时代生态文明建设的要求下，改善经济发展结构，提高经济质量成为一项重要任务。自然资源资产离任审计作为一项检查监督手段，本文阐述其理论逻辑和实施路径，结合实务工作中存在的阻碍和问题对当前工作现状进行分析，并以此为未来自然资源资产离任审计工作的创新发展方式提出建议。
二、自然资源资产离任审计理论分析
厘清自然资源资产离任审计的基础理论，对于了解并开展实务工作具有积极的指导意义。作为审计工作中的一类细分，自然资源资产离任审计尽管与传统的财务审计工作方式有一定的差别，但仍可以从研究传统审计基础理论的方向出发，对自然资源资产离任审计的定义、审计主体、审计目标、审计客体等进行探讨。
（一）自然资源资产离任审计概念
自然资源资产产权与领导拥有的管理权的分离是自然资源资产离任审计形成的原因之一。从审计功能观的角度，自然资源资产离任审计是审计主体对领导干部在任职期间履行其对于自然资源环境的受托责任的履行情况进行评价和监督，以鉴证其行为是否符合规范，是审计机关对领导干部在保护自然环境和管理资源资产的情况进行审查，并根据审计结果对领导干部履职情况进行评价的制度。从代理问题和次优问题的角度来说，自然资源资产审计的本质是一项将负责环境与资源的干部在任职期间内的代理问题和次优问题发现并将其告知利益相关方的制度安排。
（二）自然资源资产离任审计主体
自然资源资产离任审计主体需要由国家审计机关担任，审计主体需要能够对自然资源的价值进行衡量。自然资源由于其特有的国有化性质，国家审计区别于其他审计主体的公共利益性质要求国家审计机关作为审计主体，由此可以加强政府部门对于自然资源资产的利用效率，符合政府服务的宗旨。自然资源资产的经济性、稀缺性、公益性等固有属性也决定了其审计主体是国家审计机关。不过，考虑成本效益原则和业务的专业程度，一些业务也可以考虑外包给社会审计部门，协同参与审计工作。
（三）自然资源资产离任审计内容
自然资源资产离任审计的内容主要分为绩效审计、财政审计和合规性审计三个方面，绩效审计是这一审计工作的重点，要对领导干部在任期间履行在自然资源资产有关的经济、社会、生态方面创造的绩效进行评价、检查和监督。而财政财务审计和合规审计是自然资源资产审计工作内容的基础。从审计对象内容的角度界定，领导干部自然资源资产离任审计应当对领导干部在其任职期间，其负责区域各类具体的，例如土地、山林、河流、矿产等自然资源资产进行审计，并且对水污染治理、大气治理、耕地保护等自然环境保护责任的履行情况进行审计。同时，审计内容应当关注领导干部在任期间是否贯彻落实党中央关于环境保护、生态文明建设方面的法律法规以及政策方针的要求，要将对当地自然资源资产以及自然环境产生影响的各类政策纳入审计的内容范围，提高审计的质量。自然资源资产离任审计的工作内容具有较强的交叉性和特殊性，针对不同的审计对象的属性，应当结合实际情况确定审计工作内容的重点。
（四）自然资源资产离任审计方法
进行自然资源资产离任审计需要对领导干部管理自然资源资产的绩效进行合理的评价。自然资源资产绩效衡量应当具备一些基本属性要求。在绩效量化数量的选择上，应当适量选择，做到准确精简以提高审计效率。选择指标时，首先，应尽量避免比较难以理解的指标。其次，指标应当选择可以公允计量的体系，并且针对不同的项目，指标应当具有适应性和针对性。针对自然资源资产评估问题，自然资源资产负债表制度的完善具有重要意义。利用自然资源资产负债表进行审计的模式是比较理想的，由相关负责部门先以资产负债表的模式编制自然资源资产的资产负债表，再由国家审计机关对自然资源资产负债表的真实性、合法性、效益性等方面进行审计。自然资源资产作为审计客体之一，可以参考会计中的基本计量属性，利用以历史成本为主的方式进行计量。在审计方法的选择上，自然资源资产与一般审计客体的区别导致了传统的审计技术方法难以满足实际工作的需要。审计技术的目的主要是为了获得审计证据以及进行评价。传统的审阅、观察、询问等基础方法在审计自然资源资产负债表和判断环境状态改变方面有重要作用。近年来，遥感技术、地理信息系统以及全球定位系统等技术在审计领域的应有对于自然资源资产审计也有重要意义。
三、自然资源资产离任审计存在的挑战
自然资源资产离任审计工作试点到正式推进的过程中，各级审计机关已经取得了审计成果。但从实务经验来看，目前工作中仍然存在许多阻碍，需要各部门协同克服。
（一）数据收集分析存在困难
自然资源资产离任审计的数据需求清单一般包括资源利用规划数据、资源利用现状及变更数据、地块矢量数据、遥感影像等类型的数据。不同于财务数据，关于自然资源资产的数据分布在各分管部门中，各部门的统计路径也可能存在差异，且数据的真实性和时效性难以得到有效保障。特别是对于县市级的审计部门而言，对于使用大数据处理地理数据缺乏经验，因此对于这些分布广阔的自然资源资产，如果缺少大数据分析发现疑点，传统的审计方法可能难以查出潜在的问题。
（二）责任界定存在困难
当前自然资源资产离任审计存在着责任难以界定的问题。由于自然资源资产涉及许多部门，如果一些协同性工作没有明确的主要职责划分，审计发现问题，定责时各部门会存在推诿情况。一些自然资源性质在地理国情调查变更中会发生调整，原本非法利用的情况被合理化登记，这类情况带来的后续问题会使审计工作的定性存在困难。另外，我国领导的任期一届大多为五年，一般任职两届，而自然资源资产中存在长期的历史遗留问题，是整改不力存在的历史问题还是管理不力产生的问题，审计人员需要进一步了解。一些河流、大气等自然问题不局限于某一地方，通常是一个区域的整体问题，一些上游给下游造成的问题的责任归属问题也会使得自然资源资产离任审计达不到预期的效果。
（三）审计成果利用度不高
对于审计报告的后续利用方面，也存在不足之处。社会各界对审计结果利用的重视程度不够。离任审计作为一项事后审计，其结果对于领导干部的约束能力缺乏，并且整改方面存在“踢皮球”情况，没有明确的责任追究机制。从具体的工作来看，近几年的审计公告，对于审计处理和整改情况的表述较为模糊化、模板化。一些公告中表示将继续跟踪检查后续整改情况，但在审计署的相关披露中并未见到对后续整改情况的表述。一些审计处理和初步整改情况的篇幅占整改报告内容篇幅较少，用词较为模糊和笼统，叙述中用到“有关部门”“相关地方”等词语，并没有明确具体是哪个地方、哪个部门。在后附的初步整改情况文件中，对于不同地方具体的整改情况表述都是统一的“正在整改”的字样，并没有对整改的规划、整改的进度、整改的具体情况进行透露和表述。
（四）相关法律法规体系尚不完善
目前，针对自然资源资产离任审计的法律法规体系难以满足实际审计工作的需要，相关的审计法律法规要求不明晰。目前审计法律法规主要还是针对财务资金以及财政收支这一方面的，新修订的《审计法》中明确要求开展自然资源资产离任审计工作，但缺少对自然资源资产离任审计本身的法规要求，尽管部分试点方案中有了相关规定，但该项审计工作中参考的大多是针对审计对象的法规，审计工作中缺少法律的强制约束，实际工作中会产生相应问题。
四、自然资源资产离任审计发展建议
（一）推进自然资源资产离任审计法制化建设
审计工作的进行需要法律法规的保障，需要完善当前关于自然资源资产离任审计工作的法制化建设。首先，审计机关对于自然资源资产的管理和环境保护的审计权限应当明确，以适应生态文明建设的要求。对于该项工作的审计方法、审计内容、审计报告等，应当建立起一套规范化制度化的操作体系，推出可行性、针对性的法规准则和工作指南，提高审计工作的效率。其次，为了提高审计工作的目标导向性，建议立法机关加强对自然资源资产管理和环境保护法律法规的关注，适时完善相应的法律体系。最后，需要督促自然资源资产和环保负责部门加快管理标准体系的建立，形成依法、科学、全面的管理体系，提供审计机关工作依据。同时，要完善审计发现问题整改和问责机制，对于审计发现的典型问题，应当完善披露制度，提高其他部门或地方对该类问题的重视程度，对于发现问题不整改的现象，应当以法律法规形式加强审计部门对后续整改追查权限，提高审计结果的利用程度，以实现该审计工作的目标。
（二）提高审计队伍的专业水平
审计是一项需要不断学习的工作，为适应时代发展的要求，审计队伍应当加强审计理论的学习，提高审计职业素养，积极思考，切实达到“研究型审计”要求。提高审计队伍的专业程度，应当加强继续教育和培训，将教育和培训工作常态化。同时，审计机关可以聘请自然资源资产离任审计方面经验丰富的专家学者，以开展专题讲座的形式参与审计队伍建设工作，提高审计人员的针对性。为加强审计队伍的专业性，在法律法规允许的条件下，可以聘请有实务经验的注册会计师参与审计项目，联合社会审计开展审计的措施能缓解部分审计项目人员紧张的情况，可以提高审计工作的有效性。
（三）提高审计方法的科学性
自然资源资产离任审计离不开大数据审计技术的应用。面对复杂的审计业务、多样的审计数据载体和庞大的审计信息量，以及对“科技强审”、加强审计信息化和全覆盖的要求，大数据在自然资源资产离任审计中的运用已成大势所趋，不仅要培养专业审计人员的数据思维、数据采集和分析能力，也要对计算机和大数据的专业人才进行审计思维和审计技术方法的教育。要做好大数据审计的软硬件配置工作，加强设备管理和数据保护，切实保护数据安全，防止数据风险，创造安全科学的数据处理环境。同时，为保证自然资源资产管理能力的提高，相关主管部门应当加快数据共享平台的建立，降低审计数据处理工作的难度，提高大数据比对结果的准确性。另外，针对水资源、大气等项目的审计，应当实现多区域的协同审计，并且加强与经济责任审计的审计结果共享，提高审计工作的科学性和效率性。
（四）加快自然资源资产负债表编制工作的探索
自然资源资产负债表的编制是一项全新的工作，部分地区已经开展了有关工作。从目前试点地区的成果来看，编制自然资源资产负债表是一项可行的方案。但是由于自然资源资产性质多样，难以计价等一系列难点，目前尚未形成一套具有广泛代表性的编制体系。因此，审计机关应当组织团队，联合实务和理论界的专家学者，加快对于自然资源资产负债表的编制工作探索，对于审计工作的创新发展具有重要意义。（文 / 徐嘉杰）
（作者简介：徐嘉杰，南京审计大学硕士研究生，研究方向：政府审计。）
参考文献
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