摘 要：森林资源审计是保障森林资源可持续发展的重要监督手段。本文基于委托代理结构搭建森林资源审计基本理论框架，并对按作用分类的审计资源进行审计内容侧重点区分。随后基于理论框架分析提出完善森林资源审计保障机制，具体措施包括构建评价指标体系、加强地理信息技术运用以及强化审计整改三个方面，以期丰富我国森林资源审计业务理论研究，推动森林资源审计事务工作更好开展。
关键词：森林资源审计；理论框架；委托代理关系
一、引言
森林作为陆地生态系统的主体，具有极高的经济价值、社会价值和生态价值。2019年4月8日，在首都义务植树活动上，习近平总书记强调，持续推进森林城市、森林乡村建设，着力改善人居环境。2022年，党的二十大报告提出“深化集体林权制度改革”“科学开展大规模国土绿化行动”两项生态治理任务。审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，是推进国家生态文明建设的监督保障，理应在森林资源修复与保护中发挥其作用。
二、文献综述
我国关于森林资源审计的研究自20世纪80年代萌芽起步，90年代得到初步发展，但在此后的大约30年间，关于森林资源审计的理论研究停滞不前，直到领导干部自然资源资产离任审计这一新兴审计业务出台，森林资源审计才作为评价领导干部自然资源资产离任审计的重要指标，重新进入学者的视野之中，并得到了迅速的理论发展。
（一）森林资源审计内容
有学者以领导干部自然资源资产离任审计为切入点，认为森林资源审计的内容包括森林政策的制订和执行，森林资金的筹集、分配、管理和使用，森林项目的建设进展与效果、森林资源的管理、使用和保护；有学者基于森林主体功能区分类视角，以福建省四大主体功能区为例，设计审计内容差异化的森林资源审计模式，选审内容主要划分为四个方面，包括森林效益、森林管护、资源现状以及森林经营；有学者提出应从森林资源的综合效益出发，不仅关注其经济效益，更需对生态效益足够重视。
（二）森林资源审计技术与方法
针对森林分布广、面积大、种类繁多等特点，传统的审计方法不足应对日新月异的审计“盲点”。开展森林资源审计时，可利用ENVI和ArcGIS技术，帮助审计人员确定森林资源审计地域重点，降低抽样风险，进而提高审计效率，改善审计质量。
（三）森林资源审计评价方法
基于林地景观变化测度森林资源，引入Vague集（政策、财务、资源）构筑森林资源地域审计重点筛选模型，并结合林地集中度指数和破碎度综合指数以及从领导干部森林资源资产离任审计的视角（法律政策、综合效益、培养、利用以及管理与保护情况）；定量从经济、社会、环境效益以及合规性，定性从政策执行、重大决策以及廉洁自律情况；资产、负债状态，生态与效益，管理、财务指标；法律法规、培育情况、利用情况以及保护情况，引入DPSIR模型构建指标评价体系，以期提高审计效率。
综上所述，我国森林资源审计相关理论研究主要集中在审计内容、审计技术方法和审计评价指标体系三个方面。然而，目前我国关于森林资源审计的基础理论还不够完善，对审计目标、审计主体、审计客体等方面的研究还不够全面，缺乏森林资源审计基本理论框架的构建。因此，本文旨在构建森林资源审计基本理论框架，从森林资源作用分类出发研究审计内容，推动森林资源审计理论研究的丰富拓展，为森林资源审计实务工作的顺利开展提供帮助。
三、森林资源审计基本理论框架构建
笔者基于对森林资源审计委托代理结构的分析，尝试构建森林资源审计基本理论框架。
（一）审计主体
根据森林资源的公共性与公益性特征，以及目前我国森林资源经营管理的现状与特点，森林资源审计应由国家审计机关主导开展，森林经营单位内部审计部门积极配合，必要时引入民间审计组织对审计结果进行复核，使评价结果更具公正性。
（二）审计客体
由森林资源审计委托代理结构可知，森林资源审计的责任主体为各级政府，各级政府与森林资源监管部门之间的关系是命令—执行，森林资源监管部门是当地政府制订的政策措施的执行落实者。根据管理体系可将审计对象拓展延伸，包括生产部门、建设部门及资金管理部门等。
（三）审计内容
我国森林资源按照作用分类可以分为防护林、用材林、经济林、薪炭林、特种用途林五种，森林资源审计的内容包括政策制订和执行情况、资金使用情况、项目推进与效益、资源管理、使用和保护情况，以及综合效益评估。审计侧重点根据不同作用分类而有所区分。政策制订情况审计关注科学性和合规性；政策执行情况审计关注目标偏差、可行性、合理性和执行效果；资金使用情况审计关注真实性、合法性和效益性；项目推进与效益审计关注规划合理性、环境影响和资源利用情况，资源管理、使用和保护情况审计关注具体指标；综合效益评估审计关注经济效益和社会效益。审计将根据不同作用分类，关注不同的审计重点，以全面评估森林资源的管理和利用情况。
在各个作用森林资源的审计中，政策制订情况和政策执行情况是重要审计内容；林业资金的使用情况审计关注鼓励和补贴性质的资金，用于防护林和特种用途林的建设和维护；森林项目的推进与效益审计主要审查国家森林公园建设项目、森林运动基地建设项目等环境保护和特种用途林项目；森林资源的管理情况和保护情况审计主要针对防护林和特种用途林，而使用情况审计主要针对经济林、薪炭林和用材林；综合效益审计中，经济效益审计主要审查经济林、薪炭林和用材林，而生态效益审计主要审查防护林和特种用途林。
（四）审计技术与方法
森林资源实地观察难度大、效率低，且森林系统受自然灾害及生产生活活动的影响状态并不稳定，林地转化的情况时常发生，这使得审计抽样风险增高，数据准确性鉴证困难。“3S”（GIS、RS、GPS）技术可被审计人员应用于森林资源审计，基于互联网软件，利用“3S”技术将一系列的空间数据（森林、草原、沙漠）转化成统计数据，借助于数据分析手段对所形成的图像进行分析，进而高效快捷的实现面积测算等任务。例如，常见的ArcGIS软件，其原理则为遥感技术，基于高分辨率卫星遥感将地形图矢量化，偏于掌握森林资源初步情况。基于初步判断，审计人员进行实地考察，增加审计质效，提高审计证据的可靠性。“3S”技术在森林资源审计中具有其显著优势，但对审计人员的计算机水平提出了要求，审计机关应开展审前培训，以提高审计人员的操作能力。
（五）审计结果及运用
森林资源审计结果通常以森林资源审计信息、森林资源审计建议书和森林资源审计报告等形式呈现。这些报告包括森林资源审计建议、审计发现和审计结论。充分利用审计结果是发挥审计监督职能的重要保证。为加强审计结果的运用，可以通过创新审计结果的表现形式，如在审计报告中指出高风险领域，强化审计重点，并为森林资源行政主管部门制订计划提供指导。
四、完善森林资源审计保障机制
（一）构建评价指标体系，科学判断履职情况
评价指标体系的科学合理性是决定森林资源审计业务判断能力的重要因素，针对不同类型的森林资源，其审计重点各有侧重，基于全面性、可操作性、动态性原则构建森林审计评价指标体系，能够合理评价森林资源资产履职者相关责任，推动我国森林资源审计业务蓬勃发展。
（二）加强地理信息技术运用，提高森林资源审计效率
一方面，可从技术运用操作方法入手，提高“3S”技术与森林资源审计业务的契合性。可设计便于理解的网页形式，审计人员只需实名登录网关便可查看遥感、卫星等技术产生的森林影像图，降低操作复杂性，且网关登录应不限时间地点，采用全域网形式，保证审计人员可以随时随地开展审计工作，搜集审计证据。在设计时，应遵循以下原则：一是操作简单原则。系统采用网页式界面设计，使用人员只需具备登录浏览器的能力，就可快速熟悉并学会操作使用，最大的优点是不受计算机水平限制。二是维护简单原则。客户端通过在服务器端安装应用，然后通过浏览器访问，其主要优点是维护简单方便，采用国际通用的J2EE 标准 BS 架构模式。三是安全保障原则。系统使用地点和终端设备通过级别保护的要求，进行安全防护改造。四是建设形式原则。平台可以依托政务外网建设，这种国际通用的J2EE 标准 BS 架构，相关单位可以“足不出户”的访问系统。
另一方面，可以从审计团队综合素质培养入手，首先，审计人员可以申请外部专家的帮助，利用“3S”技术快速获取审计信息，降低抽样风险进而开展森林资源审计；其次，审计单位应积极招募具有地理信息技术、环境工程知识背景的审计人员，并对现有人员展开培训，使其掌握基础的操作运用方法。
（三）强化审计整改，加强审计结果运用
森林资源审计的最终目的是推动被审计单位落实整改审计查出的问题，不仅仅是简单地发现被审计单位问题。《中华人民共和国审计法》明确指出，各级人民政府和有关主管机关、单位应当督促被审计单位整改审计查出的问题。审计机关应当对被审计单位整改情况进行跟踪检查。
审计机关可通过强化审计整改跟踪检查、建立审计整改联动机制、上级主管部门整改责任追究、向人大报告并向社会公众公告整改情况等方法强化审计整改，这些方法包括过程监督手段、结果公开手段以及问责手段。
五、结束语
森林资源审计是保障森林资源健康安全平稳的重要监督机制，是促进森林资源可持续发展的重要手段。构建科学完善的森林资源审计理论框架是开展森林资源审计的基础事项。本文基于对森林资源审计委托代理结构的系统分析，构建森林资源审计的基本理论框架、完善森林资源审计保障机制，以期为我国森林资源审计提供新思路、新方法与新启示。
（文 / 李雨琛）
【基金项目：江苏省研究生科研与实践创新计划项目（项目编号：KYCX22_2175）。】
（作者简介：李雨琛，南京审计大学政府审计学院硕士研究生，研究方向：政府审计。）
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