——以Z会计师事务所审计A药业为例
摘 要：独立性作为审计的灵魂，是审计工作中不可缺少的组成部分，保持审计的独立性是审计工作的前提条件。在社会对审计独立性抱以高度关注的情况下，仍有审计失败案例的出现，追溯原因是审计独立性难以保持。本文首先阐述了注册会计师审计独立性的概念、特征和必要性，论述了影响审计独立性的因素，分析了现阶段审计独立性存在的问题，结合Z事务所审计A药业案例，提出了提高独立性的相关对策建议。
关键词：注册会计师；审计独立性；审计失败；A药业
审计独立性是审计质量和报告的基石，其重要性在资本市场扩大和社会经济发展中愈发显现。注册会计师的审计独立性问题受到关注，其缺失可导致审计报告失真，降低审计质量。近年审计失败案例多与审计独立性相关。本文将分析审计独立性的概念、必要性、影响因素，并结合案例提出提高审计独立性的策略。
一、审计独立性相关理论阐述
（一）审计独立性的含义及本质
注册会计师的审计独立性是指注册会计师在对被审计单位进行审计工作时应当具有独立的特性，不受其他因素的影响或干扰，发表正确的审计意见，出具准确无误的审计报告。独立性包括形式上的独和立实质上的独立，形式上的独立是从注册会计师与被审计单位的外部关系来看，实质上的独立则是指注册会计师自身和内在道德。形式上的独立和实质上的独立两者并存，缺一不可。
（二）保持审计独立性的必要性
自2001年安然事件以来，审计失败案例频发，尤其在获得无保留审计意见的企业中，分析这些案例可见审计独立性的重要性。当前的管理层、治理层与会计师事务所（后称事务所）三方委托局面以及企业必须委托外部进行财务审计，都强调了审计独立性的必要性。审计独立性是审计工作的核心，其缺失或不足会影响审计真实性，导致审计和会计信息失真，误导报告使用者。保持审计独立性能推动审计工作的进行，增强审计结果的说服力和可信度。因此，审计独立性对审计工作和审计人员的重要性不言而喻。
二、影响审计独立性的因素
（一）外部环境方面
随着经济社会发展，审计对象多元化，现有准则及法规无法满足需求，审计独立性受限。事务所在法律允许的范围内寻求满足被审计单位的需求，而对事务所审计失败的责任审查不严，无实质威胁。另外，企业在财务舞弊收益大于处罚的情况下可能选择欺诈，这些因素对维持审计独立性构成不利影响。
（二）事务所方面
首先，我国有限责任制事务所多于合伙制事务所，在责任认定方面有限责任制事务所在发生审计失败的情况下所需要承担的责任和赔付金额较小，事务所职责界定不清晰，存在过多的有限责任制事务所会阻碍独立性增强。其次，我国审计资源有限，但事务所数量多，其中小型事务所占比较高，日益增加的事务所数量导致行业内的竞争愈发激烈，行业内部竞争过度。不仅如此，我国的审计收费缺少统一的标准，相较中大型事务所而言，小型事务所的审计收入过低，他们会采取缩减审计程序等方法来增加审计收入。
（三）注册会计师个人方面
会计信息的快速变化要求注册会计师及时更新知识，否则会阻碍审计工作。此外，职业道德的缺失和过于亲密的关系也会对审计独立性产生影响。一些会计师可能因利益诱惑做出对债权人有害的行为，而过长的任期可能导致过度信赖，对应警觉的情况缺乏职业怀疑，从而削弱审计独立性。
三、当前审计独立性存在的问题
（一）职业道德意识淡薄
职业道德的缺失可能削弱注册会计师的审计独立性。一些会计师可能因个人利益或认识不足，无视审计风险，迁就客户，出具不实的审计报告，这不仅损害了相关者的利益，也破坏了审计的公正性和可信度。
（二）专业胜任能力缺乏
现阶段审计过程中还存在专业知识水平过低的问题，专业胜任能力作为职业素养的一部分，能够推动审计工作的完成，注册会计师不仅要掌握专业知识，也要具备其他相关的技术能力。然而，我国大多数注册会计师并没有及时地掌握实时变化的会计信息，缺乏对新兴知识的吸收，导致了在特定的行业中没有足够的专业知识和技能来支持审计工作。
（三）存在亲密关系
审计师与被审计单位之间过于亲密的关系可能影响审计结果的公正性。例如，如果审计负责人与被审计单位的管理或治理层有亲戚关系，可能会因私利导致审计意见失真。同时，长期受同一单位委托的审计师可能过度依赖旧的审计经验，从而难以察觉该单位的舞弊行为。
（四）审计程序不完善
履行必要的审计程序是获取充分适当的审计证据、发表正确审计意见的前提，有助于发现重大财务错报和舞弊行为，缺乏必要的审计程序会影响对被审计单位的判断。然而事务所内控体系的不健全，会产生审计程序混乱的情况，未能获取充分且适当的审计证据就下结论，使审计失败案例的情况出现。
四、审计独立性案例分析——以Z审计A药业为例
（一）案例介绍
Z会计师事务所，简称“Z”，位于广东广州，2013年成立，由五家会计师事务所组成，重点业务为企业IPO。A药业股份有限公司，简称“A药业”，位于广东普宁，1997年成立，中药饮片、化学原料药和制剂的生产是主导产业。
2018年12月28日，A药业接到中国证券监督管理委员会的《调查通知书》。2019年4月28日，通过自查发现会计核算存在差错，造成账面货币资金多计299.44亿元，营业收入多计88.98亿元，调整金额和会计科目调整范围之大引起注意。据调查证实：A药业通过伪造银行票据来虚增银行存款；利用关联账户购买公司股票，故意哄抬股价等。2020年5月13日，证监会对A药业作出处罚和禁入决定，2021年2月18日，公布了对Z会计师事务所的处理处罚决定。
（二）审计独立性缺失的表现
1.注册会计师缺乏专业素养。A药业使用了金蝶EAS和捷科两套系统，但Z在审计中仅对其中一套系统进行了初步了解，忽视了账务处理与业务处理这两大重点项目。他们仅通过确认应收账款来证明营业收入，未获取直接的审计证据。此外，他们过度依赖被审计单位的内部控制，未测试其可行性，对异常事项缺乏关注，因此未能在审计中发现财务舞弊行为。
2.没有保持职业怀疑。信息不对称性要求审计师在审计过程中保持职业怀疑以确保结果的准确性。然而，Z在审计A药业时未警觉到财务报表的异常，如存款的大幅虚增和存货的大调整，过度信任了提供的审计证据，忽视了必要的审计程序。尽管外界对A药业频繁提出质疑并向证监会举报，该公司仍对A药业2017年以前的财务报表发表了无保留意见。
3.存在亲密关系。Z与A药业有长达20年的合作历史，且自2013年起兼任其内部审计，这长期的接触可能导致审计师的判断受私人情感影响，并过于依赖往年审计结果，忽略细微变化，从而未能完全执行某些审计程序。同时，为保持自身利益和客户关系，事务所接受了A药业的其他业务，这种内外部审计的双重角色违反了审计准则，增加了双方互相包庇的可能性，紧密的经济利益关系和频繁接触可能影响审计独立性。
（三）审计独立性缺失的后果
审计独立性缺失最直接的表现就是审计失败，Z在审计A药业时未能识别出A药业的舞弊行为，发表了不恰当的审计意见，影响财务报表使用者的利益和决策，可以说审计独立性的缺失是造成审计失败的关键。间接的表现则是影响了事务所的声誉和被审计单位的运转，在A药业被证实财务造假后，不少上市企业都终止了与Z的合作，A药业的市值和股票价格也是一跌再跌，公司一度面临着破产清算的风险。
五、提高注册会计师的审计独立性的措施
（一）完善法律法规，强化法制约束力
法律法规对审计独立性起到重要的规范作用。通过完善法律条款，严格实施违法行为和审计失败的民事赔偿责任和刑事责任，以及提高市场秩序的透明度，可以有效降低审计失败和舞弊行为。提高对审计违法行为的处罚力度，使其成本大于舞弊成本，能最小化违法行为的利益，从根本上遏制舞弊动机。同时，严格执行法律，强化监督管理，实现有法必依、执法必严、违法必究，这样的法律强制措施能有效保护并提升审计的独立性。
（二）优化会计师事务所，统一审计收费标准
鼓励建立合伙制会计师事务所，相比责任制，合伙制会增强股东的民事赔偿责任感和提升工作效率。同时，应鼓励事务所扩大规模，减少数量，以降低行业内的恶性竞争。建议在聘用制度中，设立科学管理体系，缩短审计人员任期，实行轮流审计和定时更换审计人员，以避免长期合作引发的过于亲密的关系。对于收费问题，应统一标准，根据地区和业务性质制定相应价格，防止恶意压价或哄抬价格行为。
（三）增强专业胜任能力，提高职业道德素养
注册会计师需要丰富自身的专业知识，提高专业能力，与时俱进，不断学习和理解新的法规，掌握当前的实务与技术的发展变化，以过硬的专业胜任能力保障审计独立性。事务所可以定期组织学习或考核，确保从业人员拥有充分的专业胜任能力。在审计过程中注册会计师应当保持职业的怀疑态度，坚守职业道德，避免由于自身私欲或利益影响审计质量。职业道德作为内在约束力能很好地从根本、内部约束注册会计师，同时也是保持审计独立性的一个重要途径。
（四）完整审计程序，提高审计质量
审计程序的完整性能够促进审计工作的开展，合理避免或减少审计失败发生的可能性。未能履行完整、必要的审计程序会对审计证据获取的充分性和适当性产生不利的影响，会造成审计工作的可信性下降。审计程序的完整性会使得审计报告更加可信，能够提高审计质量，应当通过完整审计程序、强化审计监督来提高审计独立性。
六、结论
综上所述，在审计工作中，审计独立性是必不可少的要素，审计独立性之于审计工作的重要性不言而喻。本文通过对失败的审计案例进行分析，可知审计独立性的高低对审计的成功有着决定性作用，能否维持好审计独立性对审计工作有着巨大影响。影响审计独立性的因素颇多，但同时可以针对影响因素逐一提出解决的方案从而保障或提高审计独立性。加强审计的独立性是维护良好审计环境的保障，可以促进审计行业的发展，促进审计市场秩序的稳定，促进经济的稳步稳定前进。
（文 / 詹晓琴）
（作者简介：詹晓琴，新疆财经大学硕士在读，研究方向：注册会计师审计。）
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