——基于A企业的案例分析
摘 要：关键审计事项披露是否决策有用是近年来注册会计师行业关注的重点议题。本文对A企业盈余管理的案例做简要分析，得出了关键审计事项披露对企业盈余管理行为影响的相关结论。研究发现：资产减值类关键审计事项能够有效抑制上市公司管理层进行盈余管理。本文还指出现行关键审计事项存在的相应问题并给出相关的可行建议。
关键词：关键审计事项；盈余管理；审计质量
一、引言
由于传统的审计报告的信息含量较低，且针对企业经营情况的信息透明度较低，投资者不容易通过阅读审计报告而获得相应的信息，难以做出相应的投资决策。为提高审计信息的透明度，增加审计报告的信息含量，我国财政部于2016年12月23日发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项审计准则，与国际审计报告准则看齐，在传统的审计报告中增添关键审计事项的披露，使得审计报告对被审计单位的信息披露更加具有相关性和真实性。关键审计事项通常为注册会计师凭借专业能力判定需要与被审计单位管理层沟通项目中的重大事项，而资产减值类关键审计事项在众多已披露的关键审计事项中最为常见。关键审计事项披露是否决策有用是近年来注册会计师行业关注的重点议题。
二、文献综述
一些学者对关键审计事项的类型进行了梳理研究，主要分为两类：第一类主要是被审计单位层面财务报表中出现的事项，涉及注册会计师的专业判断及管理层的主观判断；第二类主要是反映了任务难度的审计事项，一般来说，主要为注册会计师在审计过程中会处理难度较大的事项。自披露关键审计事项以来成效十分显著，其中关键审计事项对企业盈余管理行为的影响有各种不同的观点。
一部分学者认为关键审计事项的披露可能增加盈余价值相关性。例如，朱泽钢、姜丽莎认为关键审计事项的披露会使管理层盈余管理行为被发现的概率增加，同时由于新审计准则的处罚力度相应增大，对管理层形成一定的“威慑”作用，会促使企业管理层减少盈余管理行为。
另一部分学者认为关键审计事项的披露可能降低了盈余的价值相关性。关键审计事项的披露有可能会揭露企业的潜在风险因素，这就会让投资者接收到负面的不确定信息，认为公司的风险水平较高，从而做出负面的投资行为，降低了市场投资者对财务报表信息的关注。
三、案例分析
（一）案例背景
A企业创建于1954年，是改革开放之后在上海地区第一家从事房地产开发的企业。1993年，A企业正式在A股上市，改制为股份制公司，上市后更名为A企业股份有限公司。从经营范围来看，A企业主要从事侨汇房、商品房设计、建造、买卖、租赁及调剂业务，各类商品住宅的配套服务，房屋装修及维修业务，建筑材料。
比较特殊的是，2014年和2015年A企业连续两年归属上市公司股东净利润为负值，在这两年期间，A企业净亏损接近30亿元。因而A企业被“戴帽”，也就是被冠上了“退市风险警示”。2016年A企业实现营业收入141.97亿元，同比增长205.01%，业绩扭亏为盈。2017年A企业成功“摘帽”，不再背有“退市风险警示”。
（二）定性视角下企业的盈余管理行为
1.存货跌价准备。由A企业近五年的年报可知，A企业对部分项目计提了巨额的资产减值准备，因此其在2014年和2015年利润出现持续下跌直至亏损，而在2016年一年的时间里实现高额营业利润，成功转亏为盈。具体来说，主要的存货跌价准备计提存在于H和G两个项目当中。H项目大额计提理由为因市场低迷而实施降价促销政策，但该解释与当年杭州房地产行业受到国家“利好”政策影响而热销的事实不符。同时，G项目大额计提的理由为项目受到限购政策影响且市场竞争激烈，但事实是周围的高端住宅并未受到该政策影响，需求依旧旺盛。因此，我们可以合理推断出A企业为了避免退市使2016年的营业利润变为正，采用了存货跌价准备和坏账准备的计提与转回的方式来进行盈余管理。
2.收入。房地产企业针对销售收入确认采用的盈余管理的手段主要在于通过提前或者拖延房屋的竣工时间，以此来调整收入确认时点。同样观察A企业的年报可以发现，A企业在2014—2015年预收账款不断攀升，尤其在2015年涨幅尤其明显，但是这与2015年的房屋限购政策也不甚相符。因此，我们可以推测A企业在2015年减少了销售收入的确认，将已出售但未达到确认销售收入标准的计入预收账款来进行盈余管理。
（三）关键审计事项披露对企业盈余管理的影响
1.存货跌价准备。房地产行业常通过存货跌价准备的计提和转回操纵利润，以实现经营目标或规避税收。从A企业历年审计报告看，存货跌价准备连续四年被列为关键审计事项。新准则要求注册会计师更加关注存货跌价准备的计提和转回，及时提出审计意见，以减少企业过度盈余管理行为。新审计准则于2017年公布并实施，对A企业的盈余管理行为产生了积极影响。我们借鉴刘依冉和徐虹学者的做法，以2017年为分界点，选取前后三年进行对比。若企业外部经营环境未受猛烈冲击，通常无需计提大量资产减值准备或存货跌价准备，故企业资产减值准备与净利润之比相对较小。因此，我们计算A企业2014—2019年的资产减值准备与净利润之比，进行相对值和绝对值的比较，以进一步证明A企业在关键审计事项披露之前的三年存在过度盈余管理行为，而在关键审计事项披露之后的三年中，A企业的盈余管理行为明显减少。
由于2014年与2015年净利润处于负值，无法比较其存货跌价准备与净利润之比，但是我们可以从前文定性视角下企业的盈余管理行为分析得知，在关键审计事项披露之前的2014年和2015年，A企业计提存货跌价准备非常多，并且在2016年转回的存货跌价准备也很多，操控存货跌价准备的计提和转回现象相对严重。从表1中可知，2016年A企业存货跌价准备的转回额7.04亿元，企业净利润额为8.88亿元，存货跌价准备的转回额占净利润的比重为79.3%，该比例异常偏高。这说明A企业所处的外部经营环境受到猛烈冲击，这与A企业2014年和2015年因连续亏损而戴上“退市风险警告”的帽子相对应，而A企业为维持股价以及早日摘帽，极有可能利用存货跌价准备的大量计提和转回提前增加利润，使得企业转亏为盈。因此，通过前文的定性分析以及上述的定量分析，我们可以初步得出结论：A企业在关键审计事项披露的前三年存在利用存货跌价准备项目的过度盈余管理行为。除去前三年，A企业在2017年也计提了超额的存货跌价准备，但是在2018年之后存货跌价准备的计提明显减少，存货跌价准备计提占净利润的比例降低至20%以下，同时转回的存货跌价准备与净利润的比例也在逐年下降，说明A企业利用存货跌价准备进行盈余管理的程度也在逐年减弱。而2017年的超额存货跌价准备很有可能是因为关键审计事项披露存在一定的滞后性，由于2017年新的审计准则刚刚颁布，初步实施导致注册会计师不熟悉且并未充分理解，对注册会计师的要求提升，因此在实施的头一年没有呈现很好的效果。因此，根据表1的比例数值，我们可以得出相关结论：因为受到关键审计事项披露准则的影响，A企业关于存货跌价准备项目的过度盈余管理行为得到相应约束，从而利润操纵的可能性也降低，审计质量也得到相应提高。
2.收入确认。A企业连续几年营业收入占销售收入的90%以上，从表2可知，A企业2016年营业收入为141.97亿元，相比2016年、2017年企业营业收入下降46.1%，而除去2018年的小幅增长，2019年之后A企业的营业收入同比增长也呈下降态势，这一定程度上说明关键审计事项中收入确认的披露，导致投资者更加关注此事项，有效降低企业盈余管理的行为。
四、存在问题
（一）关键审计事项的披露重复率较高
由A企业近三年审计报告可知，其关键审计事项项目集中于收入确认、存货跌价准备的计提及土地增值税的计提，每年内容相似度较高。注册会计师可能因诉讼风险，在审计中依赖往期审计报告，仅关注以往审计过的关键审计事项，进而保守地做出判断，降低审计报告可信度，背离关键审计事项披露初衷。此外，重复披露的关键审计事项，会让企业预见自身被重点审查项目，提前做好粉饰，或利用其他科目进行盈余管理，使关键审计事项披露起不到应有效果，对抑制企业盈余管理手段作用甚微。
（二）关键审计事项审计应对方法不完善
很多审计应对方案只是简单地提及注册会计师对某些账户余额或事项的审核结果，较少对具体方法、数据或指标作出说明，这降低了公司之间的可比性。比如A企业在年报中对于存货跌价准备的重要的两个项目解释比较模糊，“降价促销，二三线市场持续低迷”“周边市场竞争激烈，受到调控限购政策的影响”这样的说明过于简要，注册会计师就需要对其进行进一步的分析和判定，无法第一时间根据以往审计同行业公司的历史经验，快速精准判断企业做法的合理性。
五、改进建议
（一）完善相关政策
由于不同行业的企业在盈余管理的运用程度和手段上存在差异，因此需要制定更加精准的政策准则进行约束。以资产减值类项目为例，目前的准则较为宽松，给企业提供了一定的操纵空间，使其有机会进行盈余管理。为了有效缩减企业的自主选择空间，首先，会计准则需要明确更加严格的资产减值准备的计提和转回标准，进一步细化计提的范围、基数和时机，并对不同行业的企业设定差异化的计提和转回警戒线。一旦企业超出警戒线，应主动向相关监管机构报告，接受审查并及时调整和改善，以避免过度盈余管理行为。其次，要完善信息披露制度，制定严格且明确的信息披露标准，促使企业规范、有意识地披露相关信息，提高投资者信息决策的相关性和准确性。
（二）加强企业内部控制
首先，提高会计人员及其他从业人员的专业素质，包括在招聘时提高入职门槛，上岗后定期进行培训和教育，同时关注职业道德水平。其次，内部审计作为企业内部监督，应及时更新和完善内审制度和规范，增强职能落地。最后，管理层过度盈余管理的动机可能是利益驱动，而目前很多企业对管理层的评价指标过于单一，仅关注净利润数值。因此，企业应通过更全面的评价指标来给予管理层报酬，压缩盈余管理空间，促进企业长期发展。
（三）完善质量控制复核体系
关键审计事项是审计报告中最能体现注册会计师职业判断的部分，会计师事务所实施新审计准则的水平差异，能体现在其内部质量控制复核体系上。为了有效执行新审计准则，需要完善关键审计事项的质量控制复核体系。首先，在确定关键审计事项的过程中，应分派高级别人员进行复核。其次，提高事务所内部自我检查的频率，除了接受外部监管机构的抽查，事务所还应定期进行自我检查。增加对关键审计事项的自我检查次数，能对审计人员施加一定压力，促使其更好地履行职责。
六、结束语
本文以上市公司的盈余管理行为的变化作为切入口，分析房地产行业的典型企业A企业在有关关键审计事项披露的准则发布前后，企业资产减值类项目的盈余管理行为变化。从而得出结论：资产减值类关键审计事项能够有效抑制企业的盈余管理的行为，提高企业信息的透明度。具体到本案例中，A企业在关键审计事项披露之前，存在计提并转回大量存货跌价准备的情况，存货跌价准备与净利润之比较高，而在披露关键审计事项之后，比例有所降低，企业盈余管理的操作空间被缩减。同时，A企业的提前确认收入的行为也在关键审计事项披露之后得到很好的抑制。
（文 / 朱嘉妍）
（作者简介：朱嘉妍，南京审计大学，硕士研究生在读，研究方向：内部审计。）
参考文献
[1]朱泽钢,姜丽莎.关键审计事项披露对盈余管理行为的治理作用研究——基于DID模型与文本分析[J].经济经纬,2021,38(01):124-133.
[2] 孙欣洁.房地产企业关键审计事项披露对盈余管理的影响研究[D].甘肃政法大学, 2022.
[3]刘依冉,徐虹. 资产减值类关键审计事项披露对审计质量的影响 ——基于锌业股份关键审计事项披露的案例分析[J]. 财会通讯,2021(17):109-116.
[4] 柯宇.房地产上市公司利用资产减值准备的盈余管理研究[D].云南:云南财经大学,2020.
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