摘 要：领导干部自然资源资产离任审计是对领导干部在任期间内所负责的自然资源资产的开发、治理、保护情况和相关资金使用情况进行审计。此项审计工作的开展有利于提高领导干部对自然资源资产的开发和治理的责任意识，并逐渐成为推进生态文明建设、守护绿水青山的重要途径。但是在实务中，离任审计还存在诸多问题。本文以领导干部自然资源资产离任审计的实务问题为主线，分析其在准备阶段、实施阶段和结果运用阶段的突出问题并提出相应的对策。
关键词：自然资源资产；领导干部自然资源资产离任审计；实务问题
一、引言
21世纪以来，我国经济发展速度不断提升，工业化程度不断加强。但是，生态环境也为经济飞速发展付出了代价。随着全球变暖、极端天气增多、地下水位下降、水资源污染等问题的出现，生态文明建设成为新时期发展的重要议题。2018年以后，领导干部自然资源资产离任审计工作逐渐在全国范围内展开。但是在实际审计工作开展的过程中发现了一些困难和问题，本文以领导干部自然资源资产离任审计的实务问题为主线，分别探讨在审计准备阶段、实施阶段和结果运用阶段面临的审计突出问题并作对策研究。
二、领导干部自然资源资产离任审计现状
目前，领导干部自然资源资产离任审计工作还处在不断完善和发展的阶段。虽然提出时间较晚，但由于国家政策的大力支持和外部媒体与群众的舆论监督等多方面影响，其审计范围不断扩大、技术不断成熟、基本指标体系逐渐构建起来，在部门协作、组织建设、人员专业能力、大数据应用等方面也在快速推进。
但是我国领导干部自然资源资产离任审计在实务中还面临许多难题，其中比较突出的是审计范围的特殊性。在传统审计中，审计范围主要就是各类财务报表和静态的财务数据，而领导干部自然资源资产离任审计的审计范围包括土地资源、水资源、矿产资源等，以及河流、湖泊、湿地、大气、海洋等不断处在动态变化中的自然资源和生态环境，不仅需要审计人员有一定的相关知识储备，还需要农业、林业、环保等各个部门的协同合作以及当地政府配合与支持。相比传统审计，领导干部自然资源资产离任审计的取证范围大、取证较为困难，多数都要应用到地理信息技术。另外，不同地区的自然资源有很大差异，参考指标无法统一，所以自然资源资产负债表的编制和评价体系的构建也是领导干部自然资源资产离任审计亟待解决的问题。
三、领导干部自然资源资产离任审计实务问题分析
（一）准备阶段
领导干部自然资源资产离任审计提出时间较晚，虽然开展了许多试点，但是由于不同地区自然资源资产差异较大，即使是审计同一种自然资源资产，可参考性也不强，所以在准备阶段应该做好充分的审计工作。在准备阶段主要还存在以下问题：
1.存在审前调查不够充分，制订的审计计划没有抓住审计重点等问题。在实务中，有的领导干部自然资源资产离任审计没有做好审前调查，审计人员在实施审计时可能不够充分了解审计对象的基本情况和应当关注的审计重点，也没有将自然资源资产与当地的地域特征结合起来，致使审计资源的浪费和审计质量降低。
2.有的审计项目未能形成有效的沟通和协调机制。例如，在实际安排审计工作时，由于上级没有提前做好协调沟通工作，审计人员在其他部门获取审计资料时可能会存在阻力，抑或者不同审计项目审计证据的重复获取，增加了部门的工作量。
3.缺乏复合型审计人才，审计团队建设还需加强。大多数审计人员具备的是财会、审计方面的专业知识背景，自然资源资产方面的专业内容比较欠缺，在进行自然资源资产的观察、测量、评估、计算、判断等方面的审计工作时，大部分都需要外部专家的帮助才能完成，单一知识结构人员多，复合型人才少。
（二）实施阶段
1.审计数据获得困难。常规审计的取证限于会计原始凭证、记账凭证、财务报表等文本资料，而领导干部自然资源资产离任审计取证则复杂得多。一方面，要到林业局、环保局、国土资源局、水务局等多个相关部门进行沟通获取资料，且各个地区的多个部门的组织结构、办事流程存在较大差异，也没有统一的管理部门，沟通协调存在一定的难度，导致审计的工作量大。另一方面，由于技术限制和年份断层，从其他部门获取的资料很可能不够完整，这就要求审计人员要到自然资源资产的实地去勘测计量，无疑加重了审计的工作量。
2.相关技术的支撑不够。例如，在对森林资源进行审计时，可能要了解这片森林的建设用地占用林地情况、退耕还林情况、森林面积变化情况等，一片森林的面积可能高达几百甚至上万公顷，用传统的审计手段很难观察到森林情况全貌。如果要充分了解其变化及实时情况的话就需要运用地理信息技术，但是地理信息技术在领导干部自然资源资产离任审计工作中应用不够充分，一些偏远地区或者贫困地区由于缺乏技术支持，审计人员很难进行全面地观察取证，技术应用范围小，没有达到项目全覆盖，再加上进行持续定期监测森林变化情况的可行性较低，对审计工作的开展造成了一定困难。
3.没有形成科学健全的指标体系。由于不同地域的环境差异较大、特殊指标无法量化、环境处在不断动态变化中等多方面原因，还没有建立成一个标准统一的指标体系。并且根据现行规定，对于领导干部自然资源资产离任审计的评价只分为“较好、好、一般、差、较差”这五个等级，难以深入、详细地了解到领导干部的履责情况。
（三）结果运用阶段
结果运用阶段是领导干部自然资源资产离任审计达到其审计目标的关键阶段，存在的问题主要有以下几点：
1.领导干部自然资源资产离任审计结果质量有待提高。最终审计结果在很大程度上是根据各项指标的达标情况决定的，但是由于领导干部自然资源资产离任审计本身指标体系的构建不健全，自然会影响最终审计结果和审计质量。
2.责任界定有一定困难。一方面，虽然建立了领导干部自然资源资产离任审计的基本框架，对审计结果的应用也做了一些原则性规定，但是并未建立实际的问责机制，在制度上的规定还不够明确。另一方面，影响生态环境变化的因素有很多，除了季节、气候、地域等不可抗力的因素外，历史因素也会影响自然资源资产。例如，领导干部的任期一般在5~10年，环境污染、生态破坏等问题也许是前任领导的责任，现任领导干部实施的环境保护政策与措施的实施效果可能在5年甚至更长时间才能显现出来，这就导致前后任领导干部责任混淆，界定不清。另外，自然资源资产还具有区域性，河流下游体现出的治理情况在很大程度上受到上游治理情况的影响，这就无法公正客观地评价下游河流的治理情况，很难判断哪个相关人员负主责、哪个治理能力较好，这些都会导致责任界定困难。
3.审计结果发挥不充分。在开展领导干部自然资源资产离任审计时，更多的是对已经离任或者升迁的领导干部进行审计，并没有把离任审计结果作为领导是否晋升的依据，审计结果的好与坏对被审计对象来说影响不大，再加上领导干部自然资源资产离任审计的公开力度小，既很少公开离任审计的项目计划和开展情况，也没有披露对于相关领导干部的处理或处罚情况，无法形成公众和社会舆论监督，导致其审计结果很难发挥审计作用。
四、领导干部自然资源资产离任审计实务问题对策研究
（一）准备阶段
做好审前准备是顺利完成领导干部自然资源资产离任审计的前提。
1.要做好审前调查。调查内容不仅要包括被审单位或个人所在的部门、主要职能、层级结构、运行模式、财务状况、内部控制情况等，还要了解被审自然资源资产的具体状况，并结合自然资源的特点和所处的地域环境综合考虑。例如，在对黄河流域进行离任审计的审前调查时，要重点关注黄河上中下游的地域特点，找到不同流域的审计重点：上游水源丰富，水大沙少，应重点关注水资源保护情况、水质达标情况、水域面积变化情况等；中游水土流失严重，泥沙量大，有大面积的农作区，应关注农作物污染水源情况、水污染治理情况、水土流失治理情况、高标准农田建设情况等；下游黄河泛滥现象普遍，现代化程度较高，工业废物污染和固体污染较为严重，应关注固体废物处置情况、工业污染排污和治理情况、滩涂整治和防洪管理、河道保护等。
2.要做好审前的协同和沟通工作，确定需要协同的部门、组织、具体事项、成员分工等具体事项，做好数据的收集，避免重复索取。
3.要加强复合型审计人才的培养，做好审计人员队伍建设。对审计人员要开展自然资源资产方面的培训，提高审计人员对自然资源资产的知识储备，重视复合型人才的培养，并外聘一些有相关专业背景的专家进行指导授课，打造专业的审计队伍，以便审计工作顺利开展。
（二）实施阶段
在审计实施阶段更强调领导干部自然资源资产离任审计在多个方面的创新。
1.在组织形式和信息共享方面的创新。由于每次开展领导干部自然资源资产离任审计项目都需要审计人员进行不同部门的沟通与协调，加大了审计工作量，所以可以在环保局、农业局、林业局、水利局等领导干部自然资源资产离任审计涉及到的所有部门内部建立离任审计部，在开展审计项目时，审计人员可以直接与离任审计部进行协调，由离任审计部帮助获取审计资料并开展内部的协调工作。还要建立完善离任审计信息共享平台，将每一次获取到的自然资源资产相关数据录入数据库中，避免数据的重复获取。
2.在技术方面创新。加强大数据在领导干部自然资源资产离任审计方面的应用，建立省级数据处理中心和生态环境网络监测系统，随时监测自然资源资产的变化情况，成立专业的数据获取和研究团队，在需要获取自然资源资产的相关数据时，由省级数据中心统一行动调配，解决偏远地区数据获取难的问题，与领导干部自然资源资产离任审计信息共享平台建立联系，降低数据的获取成本。
3.在指标体系方面创新。可以从多个角度考虑，从大方向上可以分为外部影响和内部发展，例如，在对水资源建立指标体系时，外部影响可以参考领导干部任职情况、当地政府政策变动与规划、水质量达标率、水污染物排放量、排污口的数量和设置等，内部发展可以考虑当地所处的地理位置和地域特点、河流长度、流域面积、人口密度、水资源总量、当地用水总量等多方面，保证审计相关指标能够客观全面地反映领导干部的履职情况。
（三）结果运用阶段
1.要完善领导干部自然资源资产离任审计问责制度。划分好领导干部所负责的区域和在生态环境建设方面的职责，详细规定领导干部不同的离任审计情况和结果分别应承担什么样的责任，并划分好自己应承担的责任范围和内容。在进行责任界定时，除了要依据定量指标体系的数据情况，也要评价可能影响自然资源资产多方面因素。比如，是否有前任领导干部实施环境政策的历史影响、指标体系的确立，是否考虑了气候变化、季节影响、环境承载力等方面，是否存在地域性影响等，使领导干部自然资源资产离任审计更加有针对性、更客观。
2.要将审计结果加入领导干部的考核机制中，领导干部自然资源资产离任审计结果之所以运用不充分，是因为审计结果对领导干部职务升迁影响不大，如果将其纳入领导干部晋升的考核范围，必然会引起重视。
3.要加强领导干部自然资源资产离任审计信息公开披露。通过公开披露增强领导干部自然资源资产离任审计的透明度，扩大政府审计的影响力，做好外部公众监督，利用舆论导向推动审计结果的高效利用。
（文 / 王峥慧）
（作者简介：王峥慧，重庆理工大学会计学院，研究生在读，研究方向：组织治理与审计。）
参考文献
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[4]高海峰,杨帅,武彬.3S技术在自然资源资产离任审计中的应用[J].西部资源,2021(06):193-197.
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