摘 要：互联网技术的发展带来了生活方式的转变，同时也促进了许多新兴行业的形成。网络主播作为新发展的职业群体之一，相关收入仍然属于个人所得税的调整范围。对网络主播征收个税时，仍然存在偷税漏税、监管存在障碍、主播收入性质界定模糊等问题。所以要在厘清相关法律关系，确定应纳税目的基础上采取双向申报制，完善税务登记，统一收入结算方式，合理利用信息技术的同时进行数据监测，实现信息共享，以此更好解决网络主播的个税征管问题。
关键词：网络主播；个税；商事主体；平台
网络主播作为一种新生职业，创造众多就业岗位，然而也有偷税漏税的事件发生。特别是部分“头部”主播，由于其本身的巨大影响力和知名度，税务问题更加引起人们的关注。
一、网络主播涉及的相关法律规则
（一）网络主播涉及的法律关系
网络直播具有行业门槛低、形式多元、从业方式灵活等特点，促使很多人愿意加入，其中所涉及的法律关系主体包括主播个人、直播平台和经纪公司三者。可分为三种模式：
1.主播直接与平台签订合同，两者之间属于劳动关系。但在实践中，部分直播平台为了规避法律责任不与主播签订劳动合同。2005年5月25日，劳动和社会保障部发布的《关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发[2005]12号）中指出，用人单位和劳动者只要符合法律规定的主体资格，劳动者遵守并接受用人单位的制度管理且提供的劳动属于用人单位的业务范畴，即使劳动者与用人单位没有签订书面劳动合同也应当认定存在劳动关系。
2.主播通过设立个人工作室，以商事主体的身份与直播平台签订合同。主播与平台之间不存在雇佣关系，属于合作双方。主播向直播平台提供劳务，因不存在人身和财产上的依附关系，所以双方之间形成的是劳务关系。
3.主播与经纪公司签订合同，直播行为是由经纪公司与直播平台通过协议进行约定，直播平台不直接对主播管理。主播与经纪公司之间既可以签订劳动合同，也可以形成劳务关系。“头部”主播在寻求利益最大化的前提下，也会选择更为复杂的经营模式。
（二）网络主播涉及的收入类型
网络主播的总收入主要涉及以下四个方面：
1.工资、薪金所得。工资薪金所得是由雇佣关系产生的报酬。无论网络主播直接与直播平台签订劳动合同，还是归属于经纪公司，其收入均视为工资、薪金所得。即使主播未与平台签订劳动合同，但实际存在劳动关系时，同样应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。
2.劳务报酬所得。劳务报酬所得是指个人以独立的方式从事不具有雇佣关系而获得的报酬。主播没有隶属于直播平台，而是采取合作的方式从事表演、介绍服务、广告等其他劳务获得的收益，应当按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。
3.经营所得。经营所得是个人独资企业、个体工商户及合伙企业在生产经营中的利润。主播通过注册商事主体进行直播，其收入应作为经营所得缴纳个人所得税。尽管许多主播未注册商事主体，但他们持续提供直播服务，投入大量人力物力，实质上是经营行为。根据税务局文件，经营所得的判断不以商事主体注册为前提，而应进行实质审查，以经济实质为依据。
4.偶然所得。理论界对主播获得的打赏收益性质存在争议。有学者对偶然所得的特征进行归纳，认为“不属于在以营利为目的的持续行为产生的收入且没有对价”的收入属于偶然所得。用户在观看直播的过程中，根据自己的主观喜好对主播进行打赏，不存在对价也不属于以营利目的，符合偶然所得的特征。但是，也有学者认为，“来自不同用户带有偶然性的打赏，正是维持直播活动持续性的收入来源，收入的偶然性似乎又不复存在”。
二、有关网络主播税收征管的现存问题
（一）网络主播存在避税行为
网络主播收入类型不同，适用的税率也不同。收入属于工资、薪金和劳务报酬所得，适用3%~45%的七级超额累进税率计算个税；若以设立商事组织的形式与平台合作，按照经营所得项下的5%~35%超额累进税率进行缴纳。在实际中，主播成立个人工作室或者个人独资企业，按照个人企业所得缴纳的税负明显低于按照工资、薪金、劳务报酬所得缴纳的税负。因此，会有人选择将这部分收入转化为个人经营所得缴纳个税。基于意思自治原则，当事人有权选择缴纳税负的类型，但是滥用权利规避风险和纳税义务则是法律禁止的。此外，利用签订“阴阳合同”的方式隐藏实际的收入，降低缴税基数来达到避税的目的；不进行工商登记或者纳税登记，双方在私下进行交易，工商、税务部门也无从监管。
（二）网络主播纳税监管存在障碍
网络直播交易的隐蔽性，给税务监管带来挑战。首先，平台为吸引流量和主播，采用日薪制结算方式，这在面对网络直播人员的流动性大、方式灵活的特性时，效率高且便利。然而，对于数量众多的职业网络主播，日薪制结算可能不太合适。日薪金额虽小，但月薪总和可观，许多人选择此方式以规避税额，形成网络直播平台“合理”逃税的现象。其次，网络支付方式多样，如微信、云闪付、支付宝等，且许多网络主播未办理工商、税务登记，导致税务机关无法及时获取纳税人涉税信息，从而使税收征管困难，引发大量税收流失。
（三）主播收入界定模糊
由于法律的滞后性，网络直播中有关税收的征收和监管依然还存在着不完善的地方。对网络主播收入性质的界定，不能清晰地划分具体适用哪一个相应子税目。
1.主播与直播平台或者经纪公司建立起劳动关系的，适用于工资、薪金进行纳税，这一点成为大家的普遍共识。
2.对网络主播提供的属于劳动行为还是劳务行为的界定存在交叉和混淆。
3.主播设立了个人工作室等商事组织，但只是借用该组织的名义进行资金的转换，将劳务报酬变为经营所得，以此为基础进行纳税。反之，网络主播表面上是提供个人劳务，实为已经属于经营的范畴。
4.网络直播中用户打赏行为的性质，即是赠与还是买卖，存在争议。一方面，有观点认为，这是基于双方真实意思表示的赠与行为，符合赠与合同成立要件，不违反法律的效力性强制性规定，因此应认定为合法有效的赠与合同。另一方面，有人认为，用户打赏是对网络主播服务的对价支付。如果是赠与合同，该部分收入无须缴纳个税；若是买卖合同，则需缴纳个税，但此收入是偶然所得还是基于基础合同的性质纳税，也存在争议。
三、造成网络主播税收征管困难的原因
（一）网络主播个人纳税意识不强
网络直播税额征收通常由平台代扣代缴，或由纳税人自行申报。我国法律规定，个人年收入达到12万及以上或存在其他法定情形时，须在年度结束后3个月内进行纳税申报。然而，为吸引流量，平台对主播身份限制较低，许多小型主播仅需注册账号就可提供服务，未涉及税务申报及缴纳。若平台在分成后不代扣代缴税款，主播个人通常不会申报纳税。因此，税收流失大部分原因在于主播个人及直播平台的纳税意识弱，缺乏积极性和主动性。
（二）网络直播税收收取存在壁垒
主播可以跨越地域、平台等限制，通过网络与众多用户进行交流，并且行业的兴起也产生了许多类型的直播平台，一位网络主播可以在同一时段利用不同的直播平台进行直播获得多份收入。不同直播平台之间存在竞争关系，自然不会公布自己的相关信息。所以，消息壁垒无法被打破就意味着无法了解到主播的全部收入情况，也就没有办法确定其应纳税额。同时，直播平台拥有众多用户的前提是拥有许多高质量的主播，通过高质量主播的流量才能吸引来更多的用户。
此外，税收政策具有一定的灵活性，不同地区所给予的税收优惠政策不同。同一种纳税行为会产生多征或少征的征收结果，缺乏信息之间的共享。有些地区为了吸引有关企业进行投资，采取地方保护主义，将能够采用核定征收的企业无论收入多少，一律采用最低限度的税率进行缴纳。
（三）网络主播的应纳税信息收集存在困难
网络直播平台以其流动性和便捷性吸引了大量职业和兼职主播，无须高门槛即可随时随地直播和观看，不受场所、地点、时间限制。同时，现金支付被微信支付、云闪付、支付宝等网银支付软件所取代。然而，这些新的社会变化导致税收监管出现滞后和盲区。在电子交易记录中，无法明确每笔交易性质，传统的监管方式如查询银行转账、会计账簿、留存书面凭证等已无法满足需求。电子账目可能遭受伪造、篡改、加密等信息技术操作，使税务机关在收集真实税务信息上的难度显著增加。
四、完善网络主播税收征管的解决方案
（一）厘清相关法律关系确定应纳税目
纳税人的税种应根据其基础法律关系确定。若主播与直播平台或经纪公司签订劳动合同，其收入应按工资、薪金所得缴纳个税。即使未签劳动合同，只要能证明存在劳动关系，该收入亦应视为工资、薪金所得。若主播与平台无雇佣关系，以合作方式直播，其报酬应按劳务报酬缴纳个税。若主播成立商事组织与平台签约，收入性质应进行实质审查。若商事组织内部人员配置齐全且有业务往来，应按经营所得缴纳税款；若仅具有运营外壳，无实际业务往来，即便成立了商事组织，也应按劳务所得纳税。
（二）网络主播行业税收采取双向申报制
网络主播的税收通常情况下是由直播平台进行代扣代缴，平台未进行缴纳时，主播也不会选择自行缴纳。因此建立双向申报制度，平台将税收缴纳后，主播也要主动申报纳税，税务机关对双方纳税数额进行核查来确保双方及时履行纳税义务。
（三）完善税务登记，收入结算方式统一
通过网络平台注册成为主播的同时进行纳税登记，对于“头部”主播应当进行着重登记和管理。根据主播直播的频次、产生的收益、直播的时长来进行划分，对于职业主播应当进行系统性的管理，防止其发生偷税漏税的行为；对于兼职主播在达到一定收入时采取和职业主播同样的管理方式，收入没有达到一定水平时，只需要进行后台跟踪检测。同时，对网络主播的结算方式应统一，实行类似工资式的管理模式，并进行备案登记。
（四）实现信息共享，利用信息技术进行数据监测
我们正处在网络信息技术高度发达的社会大环境下，拥有更多信息就意味着更加占据优势。平台因为自身市场竞争的需要，很大程度上不希望数据共享出去。所以要统一进行税务管理，就要协调好平台与政府间的权利义务关系，在保障个人信息安全的情况下实现信息共享。
经济社会的发展变化注定会带动税收方式的改变，传统税收方式显然不能满足现实生活的发展速度，我们要利用新兴发展的计算机信息技术等高科技手段对税收信息进行监管。例如，设置统一的网站平台，将网络直播产生的相关收益数据能够自动保存下来，税务机关可以清楚地了解到相关企业的经营状况和税务信息。通过统一的平台进行监督，也能防止责任主播和平台隐瞒实际收入，减少人力成本，提高行政效能。
（文 / 刘丹）
（作者简介：刘丹，新疆财经大学，在读硕士，研究方向：司法法务。）
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