摘 要：环境保护税作为“费改税”的结果，自2018年实施以来，对中国的环境保护产生了一定的积极影响。但是，环境保护税法作为排污费的制度“平移”，仍然存在明显的不足，无法避免染上排污费制度的痼疾。具体来说，包括对环境保护税征税对象的规定不合理、应税污染物的范围过窄、税率设置不符合社会的发展、税收特别措施设置不合理、税收征管部门权责分配不一致。针对环境保护税法律制度的不足，我们应积极完善相应机制，为实现《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）保护环境的立法目的提供法治思路。
关键词：环境保护税；权责分配；税收特别措施；税收优惠；税收重课
回顾我国排污费改环境税的历程，我们便能够理解，为何环境保护税作为首个落实税收法定的新税种，从争论到最终实行历时十余年之久，却依然遗留不少问题和隐患。2007年6月，国务院颁布《节能减排综合性工作方案》提出要“研究开征环境税”，但并没有提供具体方案，各方也开始了对征收环境税的争论与探讨，但是各方意见并不统一。2013年11月12日，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出“推动环境保护费改税”“落实税收法定原则”，这是在政治文明建设上提出环境税立法的要求。因此，2015年6月10日，国务院法制办发布了《环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），2016年12月25日，全国人大常委会通过了《环境保护税法》。这意味着我国环境保护税的立法与政治决策和立法任务息息相关，在当时，选择合适的税种作为检验税收法定的试金石，是立法者亟须完成的一项任务。由于时间紧任务重，无法追求科学立法原则“关注于立法事实的收集加工以及立法目的达致的手段问题”，最快的办法就是将现行的《排污费征收使用管理条例》进行修改直接上升为《环境保护税法》。正因为环境税立法欠缺科学立法原则的指引，以致可能为环境税的施行埋下隐患，导致《环境保护税法》第一条规定的立法目的难以实现。
一、环境保护税实施以来存在的问题
（一）环境保护税客体规定不合理
税收客体是税收的基础和前提，是区分各种税种的主要标志和确定其他税收制度要素的依据，体现了不同税种的税收的基本边界。依据《环境保护税法》第2条，我们可以知道，环境保护税的客体为“直接向环境排放应税污染物”。但是，我国对“直接向环境排放应税污染物”这一客体的规定值得探讨。
首先，我国环境保护税法以排污行为为征税对象，即“直接向环境排放”的行为。然而，法律并未明确定义“直接排放”，而是通过反向列举的方式规定了不属于直接向环境排放应税污染物的行为，这种方式旨在避免立法漏洞和歧义。然而，此种方式可能导致误解，因未明确定义“直接向环境排放应税污染物”的行为，可能影响税收的征收和执行。反向列举不够全面，只能列举一些明显的非直接排放行为，但不能覆盖所有情况，可能产生灰色地带，损害相关企业或经营者权益。此外，这种方式可能无法适应新的环保技术和污染形式，不利于源头治理污染的技术创新。例如，企业通过技术革新处理污染物，但仍属于“直接排放”，需缴纳环保税，可能打击其治理污染的积极性。这些问题，《环境保护税法》并未明确回答。
其次，《环境保护税法》第3条明确规定，排放的污染物可以归类为大气、水、固体废物和噪声，这些污染物都属于应纳税的范畴。这项规定删除了“征求意见稿”第３条第１款中的“其他污染物”一词。该立法举措形式上似乎是严格税收法定，防止征税部门随意解释应税污染物，然而，由于应税污染物范围狭窄，也导致大量环境破坏行为逃避法律制裁。这会导致环境税法“环境保护”功能的弱化，加剧环境税法的滞后性和处理环境事宜的灵活性。
（二）征收难度大
企业环保投入和治理后达到的污染减排效果难以被量化，征收也就不够精准和公平，存在操作难度大的问题。
环保税征收面临的挑战包括：首先，监管难度大。排放污染物的企事业单位和其他生产经营者众多且分布广泛，特别是小微企业和散户排放更难监管。其次，应税污染物测算困难。环保税依赖于应税污染物的排放量，但精确测算此量具有挑战性。例如，VOCs排放量需要新技术手段测算。再次，征收程序复杂。除监测污染物排放量外，还需进行核算、汇总，并对缴税企业进行审核和管理，需有一定技术和管理能力。其四，成本转嫁问题。排污企业可能将环保税负担转嫁给消费者或下游企业，导致产业链条中成本与利润分配失衡，影响产业发展。最后，地方保护主义。地方政府为吸引企业、保持经济发展势头和维护税收、就业等利益，可能不愿严格执行环保税政策，甚至阻挠征收。
（三）环境保护税税率和计税依据的确定不合理
将《环境保护税法》与《排污费征收使用管理条例》进行比较可以发现，环境保护税是对排污费征收标准的总体继承。然而，排污费制度多年来受到各界批评的主要原因就是征费标准不合理。在实践中，排污费远远低于控制污染物的成本，根据环保部《全国环境统计公报》，2014年全国污染治理投资总额9 575.5亿元，而排污费收入186.8亿元，仅占前者的1.95%。
虽然《环境保护税法》第６条第２款赋权地方对应税大气污染物和水污染物税率进行确定和调整，各地也相继制订了具体税率，但须以《环境保护税税目税额表》中的幅度为准，从该表中可以看出，当前我国环境保护税的计税依据主要是排放污染物的量，但该标准未考虑到污染物的种类、毒性、污染影响等因素，污染排放对外部环境造成的负外部性能在多大程度上得到满足，以及政府为纠正这种负外部性而增加环境治理的支出能否得到满足，需要在技术层面上进行准确的评估和实证检验。
（四）环境税征管中环保部门定位与权责不一致问题
《环境保护税法》规定了我国税收征收管理采取“税务部门征收、环保部门协同”的新模式。在这种情况下，环保部门可以充分利用其在环保领域的专业知识和在排污费征收方面积累的经验，为税务部门顺利完成税收征管提供必要的执法协助。但从环保部门的角度来看，其地位是从排污费征管权的主体，“降”为排污征税权的辅助主体，他们难免会认为自己“工作多、获益少”，权责不一致。在《环境保护税法》中，环保部门的地位仅为税务部门的征管协作部门，这一定位没有充分考虑到环保部门的既有利益，也没有考虑到环保部门的工作动力与激励配置。虽然环保部门在《环境保护税法》及其实施条例中仍然频繁出现，但其在环境税征管中完全沦为一个辅助部门，相关权责结构也发生了巨大变化。
（五）环境税收入的使用规则不明确
我国《环境保护税法》第14条第3款确立了环保税获取财政收入的作用，但未专门规定其收入如何用于推动生态文明建设。结合《中华人民共和国预算法》第37条，暗示环保税收入将纳入一般公共预算统筹使用。若实施此立法态度，环保税资金的使用将面临危机。《排污费征收使用管理条例》第5条已规定了排污费收入专款专用原则，对环境治理有重要作用。环保税作为对污染者的强制性负担，更应保障环境治理和生态文明建设。
二、对环境保护税法律制度现存问题的优化与改进办法
（一）适当改造环境税客体规则
在规定排污行为的征税对象方面，应考虑扩大非直接向环境排放的情形，包括通过自有污染处理设施或购买的环保设备排放应税污染物、贮存或处置固体废物，以鼓励企业环保投入，节省环保财政支出。在应税污染物范围的规定方面，应考虑扩大应税污染物种类，例如增设碳排放税目，逐步纳入更多污染物，以实现全面环保。
（二）降低税收征收难度
降低环保税征收难度的措施包括：
1.确定税基以设定税率，列举各种环境污染物种类和数量，因不同污染物影响程度不一，需制定相应权重和税率。
2.降低执法成本，应对企业偷排、变相排放等行为，增加监管和执法力度。
3.探索避免排污企业将成本转嫁给消费者或下游企业，影响产业发展的途径。
4.解决地方保护主义问题，地方政府为吸引企业，可能不愿严格执行环保税政策，甚至阻挠征收，需加强立法解释或完善相关规则。
（三）合理规范环境税税率结构
尽管环境污染造成经济巨大损失，环保税征收标准偏低，未能充分发挥税收调节作用。基于“污染者负担”原则，应考虑环境承载能力、污染排放现状、治理目标和成本、经济社会生态发展等因素，设定动态环保税率，避免频繁调整。差别税率可引导企业采取环保生产方式和技术，促进环保、资源节约和经济可持续发展。因此，差别税率是环保税重要制度，对促进环保投资、技术创新、环境和资源保护、经济可持续发展有重要意义。
（四）重新评估环境税征管中环保部门的定位
要消除征收管理的隐患，就要回归权责分配的基本规律，即有权必有责，权责相一致。未来在《环境保护税法》及相关实施条例中应当适当明确环保部门是税务部门的税收征管合作部门，而非辅助部门，从而促进税收合作收集和管理。
（五）明确环境税收入的使用规则
环保税应专用于环境治理和保护，但由于缺乏明确的资金分配机制和监管手段，税款使用效率和效果难以保障。《环境保护税法》对税收使用立法的“留白”暗示了统筹使用税收入的立法态度，同时也为实现税收专用保留了立法空间和可能性。在未来，对环境保护税收入专用进行如下立法安排：
首先，应在立法中原则性地规定环保税收入应纳入一般公共预算。其次，在此基础上，应进一步确立强制性条款，明确税收入主要用于重点污染源防治、城乡环境综合治理等。最后，应建立禁止性规定，确保税款不被挪作他用，具体来说，任何单位和个人不得截留、挤占、挪用环保税。
三、结论
综上所述，环境税改革和环境税收法治化是近年来生态文明建设的新成就，但环境税法治化并没有完成促进生态文明建设的全部任务。从立法者开始，出现了从生态文明建设到政治文明与生态文明并重的目标的移动，在这种路径下诞生的环境税法，必然是环境税法的“压缩版”，难以担当生态文明建设的大任，甚至无法彻底治愈原有排污费制度的诸多弊病。
因此，从生态文明建设的角度来看，环境税收立法只是环境税收法治化道路的阶段性成果，而不是这一历史过程的终点。就《环境保护税法》而言，应该进一步修改和改进税收客体、税率结构、税收特别措施、环保部门权责配置等方面，形成一部独立的环境税法，并促进环境保护税法治的健康发展。
（文 / 周菁菁）
【作者简介：周菁菁，新疆财经大学法学院，专业：2022法律（法学）。】
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