——基于省级层面数据的实证研究
摘 要：征收排污费制度是环境治理中一项基本的经济手段，排污费属于政府审计的重要内容之一。作为国家治理大系统中内生的“免疫系统”，政府审计对排污费的征收势必产生重要影响。本文基于“免疫系统”理论研究政府审计对排污费征收的影响，以我国2005—2017年30个省份政府审计和排污费征收力度的省级层面数据为样本构建一期滞后回归模型进行实证研究。实证结果表明，政府审计的揭示功能、预防功能均能有效促进排污费的征收。另外，财政分权水平和环境规制强度也会影响审计功能的发挥。基于此，应充分发挥政府审计的监督检查、揭露问题、震慑、预防和预警经济社会健康运行中的风险隐患的功效和作用，提升排污费征收力度，促进环境污染治理投资效率，推动生态文明建设。
关键词：政府审计；排污费；审计揭示功能；审计抵御功能；审计预防功能
一、引言
党的十九大强调了生态文明建设的重要性，党的二十大指出要深入推进环境污染防治。为了实现人与自然的和谐发展，必须加速推进生态文明体制改革。征收排污费是环境治理中一项基本的经济手段，可以有效降低环境污染的成本并提高环保治理投资的效率。
尽管排污费制度有着众多优势，但在其征收过程中仍存在较多问题，因此本文将基于“免疫系统”理论，从政府审计的揭示、抵御和预防功能出发，探究政府审计对排污费征收力度的影响。
二、文献综述
李雪等强调了环境审计要注重合法性，即确认有关环境问题的经济行为是否符合相关的法律、法规、制度和相应的环境标准。蔡春等认为领导干部自然资源资产离任审计的审计内容应重点关注对自然资源资产保护相关公共资金的财务审计，重点关注有关自然资源资产的法律法规和制度的实施，对各级政府和政府官员开展合规性审计。Lin通过实证发现工厂的自我报告污染是审计概率（审计检查次数）的单调增长函数，即随着审计部门检查次数的增加，企业申报的污染量越来越接近实际排放量。丁胜红等基于2014—2017年沪市A股210家工业上市公司数据实证检验了环境审计能够提髙环保资金的使用效率，从而提升环境绩效。
虽然现有文献强调环境审计要关注环保资金，将政府审计与环境绩效、企业环保行为等联系在一起，然而，我国目前对排污费和政府审计之间的直接联系的研究却很少。本文将根据已有的理论分析和“免疫系统”理论，对政府审计职能进行细分，对政府审计和排污费之间的作用机制进行系统性的研究，以期让政府审计更好地在国家治理中发挥免疫系统的功能，推动形成人与自然和谐发展的现代化建设新格局。
三、理论分析与研究假设
在回顾相关文献的基础上，结合“十四五”国家审计发展规划对环境审计的要求，本文认为政府审计通过监督排污费的征收和缴纳方，能够提升排污费征收力度，降低漏征少征情况及强化排污费使用的绩效审计，从而提升环境绩效，促进生态文明建设。
刘家义提出审计“免疫系统”理论，认为在国家治理体系中，国家审计是这个大系统中内生的一个“免疫系统”，具有预防、揭示和抵御作用。其中，揭示是基础，抵御是重点，预防是目的，它们构成了国家审计“免疫系统”的三种功能，并在实际审计工作中实现了统一。因此，政府审计具有不可取代的地位，它可以有效地预防和控制风险，保障国家经济社会的健康运行，对于维护、完善和促进国家治理具有十分重要的作用。参照刘家义观点，政府审计的三种功能，分别是揭示功能从政府征收和企业申报，抵御功能从分析违规原因、提出审计建议、督促整改，预防功能从威慑政府、企业、发现薄弱环节和潜在风险等方面对排污费征收力度产生影响。据此，本文提出以下3个假设：
H1：其他条件一定的情况下，政府审计的揭示功能可有效提升排污费的征收力度。
H2：其他条件一定的情况下，政府审计的抵御功能可有效提升排污费的征收力度。
H3：其他条件一定的情况下，政府审计的预防功能可有效提升排污费的征收力度。
四、研究设计与样本选择
（一）关键变量衡量
（二）研究模型构建
本文搜集了我国30个省份（直辖市、自治区）2005年到2017年的经济发展水平、环境规制强度、审计提出建议数等不同方面的数据，实证研究政府审计对排污费征收力度的影响。此外，由于审计工作往往是在年末进行，其结果会直接影响到下一年度，因此，审计问题、意见和报告都要经过一段时间才能见效，所以本文采用了政府审计滞后一期的数据来进行回归。在此基础上，拟建立以下三个回归模型：
回归模型一：
回归模型二：
回归模型三：
在这三个回归模型之中，以排污费征收额占当年环境污染治理投资总额的比重作为被解释变量，即SC为被解释变量，代表排污费征收力度，AUDIT-1、AUDIT-2、AUDIT-3分别表示政府审计的揭示功能、抵御功能和预防功能，三个功能作为解释变量。α、β、γ分别表示政府审计三个功能对排污费征收力度的回归系数，如果回归系数显著为正，则说明该功能可以促进排污费征收力度，支持原假设。Control表示控制变量。
（三）数据来源与样本筛选
政府审计数据来源于《中国审计年鉴》，排污费征收力度数据来源于《中国环境统计年鉴》《中国统计年鉴》，其他控制变量数据来源于《中国统计年鉴》、国泰安数据库（CSMAR）等。由于部分省份如西藏，数据缺失严重，在剔除缺失数据和样本后，观测值为390个。
五、实证结果分析
（一）多元回归分析
1.审计揭示功能对排污费征收力度的回归结果分析。回归模型一以政府审计的揭示功能作为解释变量，排污费征收力度为被解释变量构造模型，并对其进行多元回归，如表2所示。回归结果表明审计揭示功能对排污费征收力度的回归系数为1.503，显著性水平为10%，表明在10%的显著性水平下，政府审计揭示功能对排污费征收力度呈显著正向作用。结合模型回归结果的分析，验证了前文的假设H1，即政府审计的揭示功能可有效提升排污费征收力度。
2.审计抵御功能对排污费征收力度的回归结果分析。回归模型二以政府审计的抵御功能作为解释变量，排污费征收力度为被解释变量构造模型，并对其进行多元回归，如表3所示。回归结果表明审计抵御功能对排污费征收力度无显著影响。因此不支持前文的假设H2，即政府审计的抵御功能可有效提升排污费征收力度。
3.审计预防功能对排污费征收力度的回归结果分析。回归模型三以政府审计的预防功能作为解释变量，排污费征收力度为被解释变量构造模型，并对其进行多元回归，如表4所示。回归结果表明审计预防功能对排污费征收力度的回归系数为13.920，显著性水平为5%。表明在5%的显著性水平下，政府审计预防功能对排污费征收力度呈显著正向作用。结合模型回归结果的分析验证了前文的假设H3，即政府审计的预防功能可有效提升排污费征收力度。
（二）进一步多元回归分析
财政分权水平反映了地方政府财政自主性的大小, 财政分权水平越高，地方政府的自由度就越大，对环境污染治理等方面的自由度也越高。傅勇、刘琦等认为财政分权及以经济增长为考核目标的晋升机制使地方政府忽视环境污染治理，导致污染排放量高，环境污染治理效果差。谭志雄、刘瑞超等认为财政分权可降低环境污染排放量，财政分权水平高的地区有充足的环境治理资金，能提高环境治理效率。因此，考虑到地区财政分权水平不同产生的影响，本文以地区一般公共预算收入与中央一般公共预算收入的比值来衡量地区财政分权水平，比值越大，财政分权水平越高，并按照选取的30个省份2005—2017年财政分权水平的平均值，分成财政分权水平较高和较低两组。
根据回归结果，在财政分权水平高的地区，政府审计的揭示功能对排污费征收力度呈显著正相关，且对比上文的回归分析，揭示功能对排污费征收力度的促进作用略有增强，抵御功能与预防功能对排污费征收力度均不显著。而在财政分权水平低的地区，政府审计的抵御功能及预防功能都对排污费征收力度呈显著正相关，且对比上文的回归分析，抵御功能与预防功能对排污费征收力度的促进作用显著增强，而揭示功能对排污费征收力度无显著影响。
六、研究结论
一是政府审计确实能显著提升排污费的征收力度，从而促进环境污染的治理效率；二是政府审计发挥提升排污费征收力度的作用受到财政分权水平和环境规制强度的影响。研究结果一方面肯定了政府审计对于排污费征收力度的促进作用，强化了政府审计作为我国治理体系中的“免疫系统”这一理论；另一方面也表明政府审计在推动生态文明建设中的作用至关重要，应充分发挥其监督检查、揭露问题、震慑、预防和预警经济社会健康运行中的风险隐患的功效和作用，提高地区排污费的征收力度及环境污染治理投资的效率。最后，应关注地区财政分权水平、环境规制强度因素，创新审计方法，建立更加健全的审计评价标准，加强对生态文明建设领域资金、项目和相关政策落实情况的审计，从而最大化提升政府审计对排污费征收力度的促进效果，促进经济社会发展全面绿色转型。
（文 / 林敏）
【基金项目：江苏省研究生科研与实践创新计划“政府审计与排污费征收力度——基于省级数据的实证研究”（项目编号：SJCX23_1059）。】
（作者简介：林敏，南京审计大学政府审计学院，硕士研究生，研究方向：政府审计。）
参考文献
[1]蔡春,毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究,2014(05):3-9.
[2]丁胜红,胡俊.环境审计、环境信息披露与企业环境绩效[J].生态经济,2022,38(01):162-168;185.
[3]傅勇,张晏.中国式分权与财政支出结构偏向:为增长而竞争的代价[J].管理世界,2007(03):4-12;22.
[4]李雪,杨智慧.对环境审计定义的再认识[J].审计研究,2004(02):26-30.
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