摘 要：自2021年新《行政处罚法》新增“首违不罚”条款以来，该制度已广泛应用于各个领域。为了营造和谐、稳定、良好的税务执法环境，国家税务总局发布了《清单》。然而，由于各地政治经济发展水平不一，税务领域“首违不罚”存在《清单》与地方裁量基准冲突、认定标准不一致、适用机制不完善等问题。为增强税务领域“首违不罚”制度的法律效力，可从规定基本指导规则、明晰区域性的认定标准以及构建程序性机制三方面完善“首违不罚”制度体系。
关键词：税务领域；首违不罚；制度困境
《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（以下简称《清单》）以一般法——新《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称新《行政处罚法》）和特别法——《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）作为基础性法律依据。其中新《行政处罚法》的“首违不罚”条款体现包容审慎的价值理念，而《税收征管法》则强调严格执法的行事作风，两者在实施力度上各有特点。因此，如何精准把握“首违不罚”在税务领域的适用平衡是一个值得探究的问题。
一、税务领域“首违不罚”的现实意义
（一）有利于深入贯彻“以人为本”的价值理念
税务领域贯彻“以人为本”的理念，可以改变税务机关在与纳税人的地位上的不均衡，缓解税务机关与纳税人之间的关系。税务领域实行“首违不罚”，体现了对纳税人的人文关怀，给予纳税人及时改正而免于行政处罚的机会，从而使纳税人对于缴税行为不再出现抵触心理。
（二）促进“比例原则”在税务领域中的灵活运用
“比例原则”即行政机关在实施具体行政行为时既要保证行政目的的实现也要兼顾行政相对人的合法权益，包括适当性原则、必要性原则、均衡性原则三个子原则，将“比例原则”融入税务领域“首违不罚”的现实运用，会促进税收制度的有效运转。
首先，“首违不罚”要求税务机关在执法过程中要依照《清单》进行执法，针对不同程度的违法行为采取合理有效的措施进行处罚，能够保证税收目的的实现以及维护稳定的税务环境。
其次，“首违不罚”要求税务机关在发现纳税人首次违法且危害后果轻微并及时改正时可以不予处罚，应当采取对行政相对人权益损害最小的处罚方式使纳税人知晓其违法行为，从而避免因处罚过重引起的社会纠纷。
最后，均衡性原则与“首违不罚”衔接最为密切，对于危害后果轻微的应当选择较轻的处罚方式，避免不公正、不合理的执法方式。对于纳税人应当采取宽严相济的处罚措施，从而实现我国税收环境的稳定。
（三）改善税务执法环境
在传统的纳税环境中，纳税人是在被动状态下进行缴税，在遇到税务执法矛盾时纳税人易出现不予配合的情形。“首违不罚”在税务领域的应用，既是对税务机关自由裁量权的限制，同时提高了税务机关的服务水平和执法效率，又能够缓解行政主体与相对人之间的不和谐气氛，从而营造一个良好的税收营商环境。
二、税务领域“首违不罚”的规范历程
2015年8月25日，海南省地方税务局已发布《关于对部分税收违法行为“首违不罚”的通知》（琼地税发〔2015〕161号）；2016年11月30日，国家税务总局发布《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告第78号），第11条明确规定：“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”
2020年6月30日，上海市、浙江省、江苏省、安徽省和宁波市税务局联合发布关于《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》（国家税务总局上海市税务局公告2020年第5号）公告，相比《清单》，增加了有关发票管理的具体事项。
国家税务总局于2021年3月31日发布第一批《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》，其中包括纳税人纳税申报、扣缴义务人代扣记账凭证以及境内机构发包项目等方面的内容。2021年12月31日，国家税务总局关于发布《第二批税务行政处罚“首违不罚”事项清单》的公告，增加了四项有关纳税人的具体事项。
2023年7月11日，贵州、四川、重庆、云南、西藏自治区联合发布关于《西南区域税务行政处罚裁量基准》的公告，共涵盖53项具体内容。2023年10月30日，陕西、甘肃、青海、宁夏回族自治区、新疆维吾尔自治区五省联合发布《西北五省（区）行政处罚裁量基准》，其中设定了52项具体行政行为。
各地区陆续发布地方性行政处罚裁量基准，涉及的具体事项也在逐步完善。依据地区经济的不同设定独属于各地区的适用规则，使税务执法更加科学和合理，降低纳税人的营商风险，维护稳定的税收秩序，才能带动本地区的经济发展。
三、税务领域“首违不罚”的制度困境
（一）《清单》与地方税务行政处罚裁量基准冲突
国家税务总局出台的《清单》具有纲领性作用，给予地方政府以合法性参考。可把《清单》看作税务总局在国务院授权下，代表最高国家行政机关基于《行政处罚法》的新要求，对 《税收征管法》所作的行政解释。按照法律效力的位阶，在地方规定与《清单》发生冲突时，应当依照上位法优于下位法的法律适用规则进行解决。但《清单》设定的内容难免宽泛，并不一定与地方经济发展规律相匹配，由此就出现难以调和的矛盾。
（二）税务“首违不罚”适用标准不明晰
对于“首违不罚”制度中的“首违”如何界定，目前并没有统一标准，实践中认识也不统一。由于《清单》对于“首次违法”“危害后果轻微”“及时改正”都未作明确规定，因此各区域依据本地的违法行为统计情况设定了不同的标准。
1.“首次违法”期限的界定。不同地区规定不一，如：《西南区域税务行政处罚裁量基准》对于有期限规定的事项大都是五年以内首次发生的；《西北五省（区）税务行政处罚裁量基准》对于具体事项的规定大都是在同一自然年度或者在税务机关发现前；《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》并未对期限作出明确的规定，18项内容的限定期限皆是在税务机关发现前；河南省尚未明确设定税务“首违不罚”清单，但《河南省税务行政处罚裁量基准》中关于：“纳税人未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告”等事项仍旧适用“首违不罚”的优待政策，但对“首次违法”的期限未做具体设定。
各地经济发展水平的高低会影响自由裁量权的使用，从而造成各地限定期限的差异。过于宽泛的自由裁量权削减了税法的确定性，强化税法确定性能够有效解决税法理解上的偏差。不同期限的设定可能导致不同的处罚结果，不利于稳定和谐的税收营商环境的形成，应当发布具体明确的“首次违法”适用期限，避免产生税务混乱引起不公平的处罚。
2.“危害后果轻微”的判定。多数区域的免罚清单都未对“危害后果轻微”作出明确的规定。本文认为，首先，“危害后果轻微”不能是《税收征管法》设定的结果标准，必须是法律规定以外的结果，否则就应该对已经造成的实际危害后果接受行政处罚。其次，造成的危害后果不能是实体法律后果，应当仅包括程序性违法事项，从《清单》的14项内容以及各地所颁布的免罚清单来看，所包含的大多为程序性事项。最后，应当考虑纳税人的主观心态，当纳税人因过失的违法行为造成法律规定以外的结果时，且违法事项在免罚清单内，那即可采用“首违不罚”。若纳税主体主观故意实施违法行为，则不可适用。
3.“及时改正”的认定。《清单》与地方税务免罚清单都将税务机关发现前以及税务机关责令限期改正认定为“及时改正”，给予违法行为人两次将功补过的机会。但如何改正也是存在理论争议的：一种观点认为改正只需停止实施违法行为即可；另一种观点认为不仅需要停止违法行为，对于造成的危害后果也要及时弥补。
（三）“首违不罚”程序机制不完善
首先，“首违不罚”应当节约税务机关的执法成本，提高执法效率，应适用简便程序予以处理，但《清单》并未对“首违不罚”的程序性事项作明确规定。其次，若采取简易程序进行处理，执法过程应当记录以便追溯，发生执法纠纷时以其作为强有力的证据予以证明，更能监督执法机关的处罚行为，避免权力的滥用、错用。最后，对于应当采取“首违不罚”而予以处罚的后续救济措施并未清晰规定，对于情节较轻的案件适用行政诉讼，周期过长，不利于权利的救济。
四、税务领域“首违不罚”的完善建议
（一）设立具有广泛适用性的基本指导规则
由于地区经济发展程度的不同，税务“首违不罚”的实际执行状况也不尽相同。各省区设定自己的免罚清单，那就会降低《清单》的适用灵活性。本文建议将《清单》转化为税务领域“首违不罚”的具体适用指导规则，对“首违不罚”的适用条件制定宽泛性标准，使其更符合我国经济长期持续稳定发展的目标。
（二）明晰税务“首违不罚”的区域性认定标准
由于各地区经济发展差异较大，可以依据经济发展水平的高低，将各省区划分为不同的等级，在等级相同的区域内适用相同的条件。目前区域性认定标准较少，在全国范围内仍不普及，需加大对各地经济发展速度与发展层次的分析，经济水平适当的城市联合发布专属于此区域的适用标准。当经济实力逐渐增强，城市综合实力已经不适应当前的裁量基准时，则申请国家税务总局更改合适的裁量基准等级并予以公告。
设定区域性的税务裁量基准，可避免在类似的城市受到不公的处罚，也可集聚本区域内的经济资源，促进本区域的综合发展。
（三）构建税务“首违不罚”的程序性机制
纵观全国性以及地方税务免罚清单，涉及事项大多为程序性事项。对于程序性事项则应当采取简易程序来督促违法行为人更快地完成自己的义务，避免处理周期过长，而导致出现税收缺口。采取简易程序也可节约税务执法成本，提高效率，优化税收执法服务。
适用简易程序更应对税务执法人员的执法行为严格监督，避免自由裁量权被不合理利用。对执法的过程应当精确记录，事后产生分歧时可作为合法性依据进行追溯。
五、结束语
税务领域的“首违不罚”是一项仍处于探索阶段的新兴制度。制度本身秉持着宽容审慎、柔性执法、以人为本的态度，但在发展的过程中仍存在难以避免的矛盾，如地方税务行政处罚裁量基准不统一、保障机制不健全等。有矛盾才会有研究的动力，在实践当中发现矛盾解决矛盾，才能使制度更快更好更长久地运行下去。税务“首违不罚”的适用促进了纳税人的守法力度，带动了商业经济的发展，稳固了我国的税收环境。在未来的实践发展中，摸索出一条税务领域“首违不罚”具体可行的实施道路是一项至关重要的艰巨任务。
（文 / 姜佩瑶）
【项目：青海民族大学研究生创新项目税务领域“首违不罚”的制度困境与完善建议（项目编号：04M2024117）】
（作者简介：姜佩瑶，青海民族大学在读研究生，研究方向：行政法）
参考文献
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[2]江国华,丁安然.“首违不罚”的法理与适用——兼议新《行政处罚法》第33条第1款之价值取向[J].湖北社会科学,2021(03):143-153.
[3]张红,岳洋.行政处罚“首违不罚”制度及其完善[J].经贸法律评论,2021(03):20-34.
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