摘 要：2016年7月，中国证监会对上海大智慧有限公司和立信会计事务所进行了行政处罚，引起资本市场的震动。本文以大智慧公司的财务造假及其审计机构审计失败案例为分析基础，首先对大智慧公司的造假事件进行回顾，其次分析财务造假的方式及审计失败产生的本质原因，最终探讨该案例在风险管理控制、审计人员素质、内外部治理等不同方面带来的研究启示。
关键词：财务造假；审计失败；质量控制
一、立信会计师事务所大智慧公司审计失败案例回顾
（一）大智慧公司财务造假
上海大智慧股份有限公司（以下简称大智慧公司）成立于2000年12月14日，是一家全国性投资管理咨询公司。凭借自身在互联网领域取得的长期资源积累优势，向国内和国际资本市场提供投资咨询和服务。公司成立后便得到迅速的发展，于2011年1月28日在上海证券交易所上市。
2016年7月22日，因其财务造假，证监会对其进行相关行政处罚。据大智慧公司公布的2013年财务年报，公司在这一年共完成收入894 262 281.52元，利润42 921 174.52元。但证监会在对该企业进行调查后，发现其在经营方面存在着严重的财务造假行为，采用了提前确认收入、虚增销售收入、少计成本、虚构业务、减少当期成本费用等方式，将2013年度的盈利虚增1.2亿元。此次财务造假被证监会给予责令改正，给予警告的处分，并处以60万元罚款；大智慧公司董事长张某某等14人受到了警告和处罚，并分别处以3~30万元的罚款；相关责任人员均受到5年的证券市场禁入处罚。
（二）审计行业形象受损
立信会计师事务所是一家具有较强影响力、历史悠久的会计师事务所，始创于1927年。主要从事注册会计师业务、股票期货等业务，经营范围遍及北上广深及全国各大城市，该所业务能力和执业水平都居于行业前列。
2016年7月，因其对大智慧公司审计失败，立信会计师事务所受到中国证券监督管理委员会的处罚，对该所出具错误审计报告的两名注册会计师姜某某和葛某某进行了警告，并分别处以10万元的罚款。立信会计师事务所在2013年度因审计所得700 000元收入被没收，并被处以210 000元罚金。
为了保证市场正常运转和维护社会公共利益，中国证券监督管理委员会责令立信会计师事务所暂停新业务，并对其进行长达3个月的全面整顿。此次审计失败事件的发生，引发了社会各界对其审计质量的质疑，严重损害了立信会计师事务所的整体声誉和社会形象，与此同时，也导致了整个审计行业的形象受损。
（三）对投资市场影响恶劣
这起审计失败事故的发生，不仅给造假单位、审计单位带来了不可估量的损失，也严重影响到了投资市场。仅仅一年之后，大智慧公司的股票就下跌到了9.21元，给广大投资者带来了巨大的经济损失。
此次审计失败事件发生后，投资者对审计报告的公信力产生怀疑，对上市公司财务信息的可信性预期大幅下降。在面临更高的投资风险时，他们可能会更加谨慎，这导致市场投资信心不足，市场交易量下降，企业的融资成本上升，引发更多的投机行为，加剧市场的波动性，进而对整体资本市场产生很大的负面影响。
二、立信会计师事务所审计失败具体表现
（一）未对异常事项保持足够的职业怀疑态度
在前11个月未产生盈利的情况下，2013年12月，大智慧公司为了增加主营业务收入，进行了市场营销战略的调整。通过“年底狂欢百万现金让利”活动进行促销并向顾客许诺，如果产品不能达到预期，将会全额退还，以此促进年底消费。这则广告一经推出，立即获得了很好的反响，在很短的时间里，公司就创造了1.38亿元的销售额，仅这一次的促销活动，几乎占据了公司全年总营收的40%。
因为大智慧公司有大量客户退货的可能，且在该期间不能判断该经济利益最终是否能流入企业，根据企业会计准则，该笔收入不符合确认的基础条件。此时把12月份的销售额都计入了当期的营业收入，造成了8 744.69万元的提前确认，虚增了6 826.98万元的利润。
不久后大智慧公司发生大规模的退货事件，退还消费者2 242万元。针对在资产负债表日销售收入激增，短期内又出现大量退货的异常现象，虽然立信会计师事务所对大智慧公司的销售收入做了审计调整，但其只对销售合同、销售汇款凭证、原始销售凭证、退款协议、前期的电话录音等进行了例行的审核，并没有对大规模软件退货原因进行深入的分析和研究，未深入分析此次收入提前确认情况背后的真正问题，也没有采取相关的风险防控措施，以获得更多的审计证据。
（二）审计程序执行不到位
2013年12月，有关客户在大智慧公司的电话推销邀请下，参加了大智慧公司集中打新股、申购承诺高额回报的金融产品等活动。大智慧公司在收到货款后，将上述两种性质迥异的业务均以销售软件的名义进行会计记录，虚增当年的营业收入287.25万元，造成利润278.03万元的虚增。
在抽查过程中，审核员在大智慧公司的账户上看到了“新股资金、投资理财”的字样，这是一种典型的异常电子银行回单，然而，审计人员并没有对此进行分析和处理，也没有采取必要的后续审计步骤。
（三）审计底稿记录不完整
2014年1月，大智慧公司股份有限公司发放2013年度员工年终奖3 124.11万元。按照会计准则，该笔奖金应计入2013年度费用中，然而大智慧公司却根据奖金发放日期，将2013年度奖金计入在了2014年1月份，经过查询发现，同样的操作体现在公司将2012年度奖金放到了2013年度的成本支出中，两者抵消后，大智慧公司2013年度少计成本费用2 495.43万元。
针对该情况，立信会计师事务所将2013年年终奖执行审计程序给予隐瞒，未在审计工作底稿中说明，针对将成本费用转入下一年计提的情况，也未进行相关调查并给出合理解释。
（四）质量监督不严格
2013年9月，大智慧公司开始着手收购天津某民营公司70%股权事宜，最终实际控制时间为2013年11月，但大智慧公司不当地将2013年10月1日作为购买日，并将收购单位财务报表纳入大智慧公司合并范围。通过提前合并财务报表，大智慧公司利润总额虚增825万元，商誉虚增433.13万元。
针对购买日提前行为，立信会计师事务所仅进行常规审计，没有进一步启动必要的审计程序。未给出必要的长期股权投资审核表，未见确认收购日的支持性文件，审计证据不完整，未进行严格的质量管控。
三、立信会计师事务所审计失败原因分析
（一）风险预估不足
在该审计案例中，大智慧公司作为一家咨询公司有其特殊的行业特点，审计机构应该根据咨询公司本身的特点、行业的性质对其风险进行定量评价，确定对该公司的审计重点并决定最终审计方案。如果仅仅是对被审计公司的表面认识，缺少对其系统及深入的研究，不了解该行业的性质及其特殊性，那么就难以对财务错报进行准确的辨识与区分，很容易就会忽略掉某些审计风险点，进而增加审计失败的概率。
（二）审计机构质量控制不严格
从此次审计失败事件中可以发现，首先是风险评估不充分，例如对被审计单位的业务环境、内部控制等方面了解不足，评估方法的选择和应用不当等，导致重要风险被遗漏，增加审计失败的风险。其次，在审计过程中，立信会计师事务所未能设计和实施恰当的审计程序。此外，函证程序也执行不当，在大智慧公司项目中，立信会计师事务所对回函缺少公章的情况没有给予足够关注，对询证函没有保持质量控制。最后，立信会计师事务所没有严格落实三审制，获得的工作底稿、审计报告等在执行过程中没有经过多轮的检查和复核，未对审计质量进行切实、有效的监控。这些都体现了立信会计师事务所在质量控制方面存在的问题，严重影响了审计质量。
（三）审计人员专业能力不足
立信会计师事务所负责该项目的会计师可能缺乏足够的专业知识和技能，或者未能保持持续的专业判断力，这导致他们无法准确识别和评估大智慧公司的财务状况和风险，进而影响了审计结果的准确性。中国证监会在审查立信会计师事务所工作底稿时发现，一部分关键的审计步骤没有落实，针对许多必要的审计过程，审计工作底稿也并未进行记载，未执行恰当、必要的审计程序，面对收入走势不正常变化、2014年初退货的次数激增等不正常现象，也未识别可能存在的风险点。上述行为缺少应有的职业谨慎，也未能做到勤勉尽责，不具备作为审计人员良好的专业能力。
四、案例启示
（一）加强风险管理与控制
建立健全的风险管理与控制体系是防范审计失败的基础。会计师事务所应制定完善的风险管理措施，明确风险管理目标、原则和方法。在接受审计委托前，会计师事务所应对被审计单位进行全面、谨慎的评估。这包括了解被审计单位的业务性质、财务状况、内部控制等方面的情况。通过充分评估，会计师事务所可以合理判断审计风险，制定相应的审计策略。
质量控制是防范审计失败的核心。会计师事务所应建立完善的质量控制体系，确保审计工作的各个环节都符合相关标准和要求。这包括制定详细的审计计划、执行严格的审计程序、编写规范的审计报告等。同时，会计师事务所还应定期对质量控制体系进行审查和更新，确保其适应不断变化的市场环境。
审计程序和方法的科学与否直接关系到审计工作的质量和效率。会计师事务所应制定详细的审计程序和方法指南，确保审计工作的规范性和一致性。在审计过程中，要严格执行审计程序，确保每个环节都得到充分关注。同时，要根据实际情况灵活运用不同的审计方法，提高审计工作的针对性和有效性。
质量复核与监控是防范审计失败的重要手段。会计师事务所应建立完善的质量复核体系，对审计工作进行定期和不定期的复核。会计师事务所应建立逐级复核工作底稿的制度，确保底稿的准确性和完整性。复核过程应由资深审计人员负责，重点关注重大错报风险、关键审计事项等方面。复核内容还应包括审计计划的制定、审计程序的执行、审计报告的编制等各个方面。同时，要加强对审计工作的监控，确保审计工作的质量和进度符合要求。对于发现的问题和不足之处，要及时进行整改。
（二）提升审计人员专业能力与职业道德水平
审计工作的专业性要求审计人员具备扎实的专业知识和丰富的实践经验。会计师事务所应加强对审计人员的专业能力培训，包括审计理论、会计准则、行业动态等方面的内容。还应建立完善的激励机制，鼓励审计人员不断学习和进步，参与行业交流，分享经验，以提高整个团队的专业水平。
会计师事务所及其审计人员应充分认识到审计工作的法律责任和风险。在审计过程中，要严格遵守相关法律法规和职业道德规范，确保审计工作的合法性和合规性。同时，要加强对审计人员的法律教育和风险意识培训，提高他们的法律素养和风险意识。对于违反法律法规和职业道德的行为，要依法追究责任并给予相应的处罚。
（三）建立良好的沟通与协作机制
良好的沟通与协作机制有助于会计师事务所与被审计单位、监管部门等各方建立有效的合作关系。会计师事务所应建立健全内部沟通机制，确保审计团队内部的信息畅通无阻。同时，要加强与被审计单位的沟通，充分了解他们的需求和问题，提供有针对性的解决方案。此外，还要与监管部门保持密切联系，及时了解和遵守相关法规和政策。
（四）加强行业监督与指导
监管部门应加强对会计师事务所的监督和指导，确保审计工作的质量和合规性。这包括定期检查会计师事务所的内部管理体系、质量控制机制和审计人员资质等方面。同时，监管部门还应及时发布最新的审计准则和法规，为会计师事务所提供明确的指导。要建立完善的监督机制，对审计机构和审计人员进行定期和不定期的检查，及时发现和纠正存在的问题。同时，要加强对违法违规行为的处罚力度，维护审计行业的良好秩序。
五、结束语
审计失败通常是由多种因素共同作用导致的。首先，被审计单位可能存在财务舞弊或内部控制缺陷，故意隐瞒或误导审计人员。其次，审计人员的专业能力不足、经验不足或判断失误也可能导致审计失败。再次，会计师事务所的内部管理问题、质量控制不到位等也是审计失败的重要原因，除此之外，外部监管的不严格也给审计失败提供了机会。为了防范审计失败以及进一步改进审计工作，必须深入分析审计失败原因，并采取相应的措施。
（文 / 陈鑫璐）
（作者单位：南京审计大学）
参考文献
[1]李莫愁.审计准则与审计失败——基于中国证监会历年行政处罚公告的分析[J].审计与经济研究，2017,32(2):56-65.
[2]李平.上市公司会计舞弊与审计失败的相关性分析[J].财会月刊,2011(8)59-60.
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